Aproximación a la responsabilidad civil del auditor (el caso de la República Argentina)

Por Claudio Alfredo Casadío Martínez (Argentina)

Abogado y Contador Público Nacional (UNLPam.), Prosecretario del Poder Judicial de La Pampa, Profesor Titular “Actuación Judicial y Profesional” y Asociado a cargo de “Derecho Concursal y Cambiario” (UNLPam), Premio FACPCE 2008, Autor de 5 libros, 20 capítulos de libros y ha publicado más de 300 artículos de doctrina referentes principalmente al Derecho Concursal, Expositor y conferencista fundamentalmente sobre Derecho Concursal. 

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En el ámbito de la República Argentina el Contador Público realiza por lo general diversas tareas, entre las que podemos citar liquidar sueldos e impuestos, empero su principal tarea consiste en «dar fe», expresando opinión sobre determinados hechos económicos.
El art. 13º de la ley 20488 que establece las normas referentes al ejercicio de las profesiones relacionadas con las Ciencias Económicas en general, dispone que “Se requerirá título de Contador Público o equivalente: a) En materia económica y contable cuando los dictámenes sirvan a fines judiciales, administrativos o estén destinados a hacer fe pública…” enumerándose a continuación otros ámbitos de actuación.
Las federaciones que aglutinan a los contadores y demás profesionales de las Ciencias Económicas en la República Argentina1 en un trabajo conjunto denominado “Funciones y responsabilidades del contador público”2 enumeran que las principales tareas desarrolladas por los Contadores Públicos en la práctica y enfatizan que muchos usuarios de los servicios profesionales y de la información contable no tienen una comprensión adecuada de la naturaleza, características y limitaciones de las funciones del contador, lo que puede originar confusión o afectar la correcta interpretación de la información.
Se suele confundir auditoría con informe profesional, cuando aquel es una especie dentro del género de éstos, ya que toda tarea de auditoría se incluye en un informe, pero no todo informe se emite luego de efectuada una auditoría y así es que tenemos las certificaciones, que son informes profesionales emitidos luego de realizadas algunas comprobaciones, pero no, una auditoría propiamente dicha.
Respecto de estas últimas la RT 37 de la FACPCE prevé que “La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica. Esto incluye la constatación de que los estados contables de una entidad se encuentran transcriptos en libros rubricados, sin que ello signifique, en modo alguno, la emisión de un juicio técnico del contador sobre dichos estados contables (certificación literal)”.
Ahora ¿Cómo se emite el informe? La citada ley en su art. 13, dispone que “en la emisión de dictámenes, se deberán aplicar las normas de auditoria aprobadas por los organismos profesionales cuando ello sea pertinente”.
A fin de cumplimentar la manda legal antes indicada, en el año 1985 la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas emitió la Resolución Técnica 7 rotulada “Normas de Auditoría”, en la cual se detallan las distintas tareas que puede realizar el contador que actúe como auditor para arribar a la conclusión que luego materializará en su informe. Actualmente a misma ha sido derogada y sustituida por la RT 37 rotulada: “Normas de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados” sancionada en el año 2013.
II. Auditoria y estados contables.
La auditoria, desde un punto de vista estrictamente contable, consiste en el examen de una cierta información y/o hechos por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer la razonabilidad de la misma, dando a
1 Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas
2 El texto puede consultarse entre otros en el sitio de Internet https://www.facpce.org.ar/pdf/RESJG57520.pdf fecha de captura 13-4-21.
conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee3.
Es decir que la auditoria tiene por finalidad emitir una opinión sobre si los estados contables preparados por el ente, presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera para que los terceros tomen las decisiones respectivas.

Gráfico 1
Los terceros a los que nos referimos pueden ser instituciones financieras que otorguen préstamos en base a la aparente solvencia del ente reflejada en los estados contables auditados, proveedores que abran cuentas corrientes, inversores que coloquen sus ahorros en acciones, etc.
Las ciencias contables proveen las herramientas para la correcta confección de los estados contables (por el ente) y para su análisis (generalmente por medio de ratios e índices).
III. Conceptos básicos de responsabilidad civil en general.
a. Responsabilidad contractual y extracontractual.
El Código Civil y Comercial de la República Argentina sancionado en el 2015 (en adelante “CCyC”) en su art. 1716 establece “Deber de reparar. La violación del deber de no dañar a otro, o el incumplimiento de una obligación, da lugar a la reparación del daño causado, conforme con las disposiciones de este Código”.
En esa definición se engloban los dos tipos de responsabilidad reconocidos tradicionalmente por el derecho, uno genérico de la obligación de no dañar u otro y otro específico por incumplir una obligación asumida previamente generalmente en un contrato, llamados extracontractual y contractual respectivamente.
b. Obligaciones de medios o subjetiva y de resultados u objetiva.
Cuando hablamos de responsabilidad contractual debemos también tomar en consideración si se ha asumido una obligación de medios (subjetiva) o de resultados (objetiva).
En las primeras el deudor compromete su diligencia en aras del cumplimiento de la obligación asumida, por lo tanto, si no se logra el mismo, pero obró diligentemente no se genera responsabilidad, salvo que hubiera de su parte dolo o culpa. Quien aduzca que no se obró diligentemente debe probarlo, es decir probar el dolo o la culpa del agente, de allí que se hable de una responsabilidad subjetiva.
En las segundas, en cambio, se garantiza el cumplimiento de la obligación, por lo tanto, siempre que no se logre alcanzar el objetivo buscado, más allá que no exista culpa, se debe responder por ello, salvo que se demuestre que fue por culpa ajena, por eso se hace referencia a una responsabilidad objetiva: al no lograr el objetivo se genera la responsabilidad.
Sentado ello cabe consignar que también se prevé en la primera parte del art. 1768 del CCyC que: “La actividad del profesional liberal está sujeta a las reglas de las obligaciones de hacer. La responsabilidad es subjetiva, excepto que se haya comprometido un resultado
3 SLOSSE Carlos A. – GORDICZ Juan C. – GIORDANO Silvia P. – SERVIDEO Federico A – LÓPEZ LADO Daniel – DREISPIEL Gustavo F – PACE Carlos A. – DE MARCO Daniel J., Auditoria – Un nuevo enfoque empresarial, Ediciones Macchi 2ª ed. Buenos Aires 1991, p. 4.
concreto”. De dicha norma, cabe interpretar que en el caso de los profesionales liberales en general y de los contadores en particular, las obligaciones serán por regla de medios, siendo las obligaciones de resultado un supuesto de excepción, reservado para aquellos casos en que se ha comprometido un resultado concreto.
c. La culpa, dolo y dolo eventual.
El art. 1724 del CCyC define que “Son factores subjetivos de atribución la culpa y el dolo. La culpa consiste en la omisión de la diligencia debida según la naturaleza de la obligación y las circunstancias de las personas, el tiempo y el lugar. Comprende la imprudencia, la negligencia y la impericia en el arte o profesión. El dolo se configura por la producción de un daño de manera intencional o con manifiesta indiferencia por los intereses ajenos”.
Es decir que la culpa (civil) se configura ante la omisión de la conducta debida, positiva o negativa, para prever o evitar un daño4, y este daño es el presupuesto de la responsabilidad civil.
Por el contrario, el dolo como factor subjetivo de atribución de responsabilidad, se configura cuando se efectúa un acto a sabiendas y con intención de dañar.
Entre estos dos conceptos, que podríamos considerar como extremos, tenemos una zona gris, donde el encuadre de un hecho en uno u otro no resulta tan claro y que es el ámbito del llamado dolo eventual, que acontece cuando si bien no se busca un daño, se sabe que en el curso normal de las cosas puede acontecer, por lo tanto, hay “culpa” pero de mayor magnitud. En la legislación argentina actualmente este dolo eventual es asimilado expresamente por el CCyC al dolo.
Sintetizando tenemos que la normativa prevé que la negligencia profesional presupone culpa, salvo dolo (intención de dañar), excepto que tal negligencia pueda encuadrarse como dolo (eventual) al existir una manifiesta indiferencia por los intereses ajenos.
IV. Responsabilidad civil del auditor.
En doctrina5 se ha explicado que la responsabilidad del auditor por una labor deficiente puede manifestarse en un doble ámbito.
Será contractual cuando quien ha sufrido el perjuicio es su cliente, con quien lo vinculaba un contrato6. Este incumplimiento podrá ser absoluto cuando no se haya emitido el informe dentro del plazo establecido en el contrato de auditoria, salvo que efectuado tardíamente le sea igualmente útil al cliente. Empero lo más común es el cumplimiento defectuoso, sea por una evaluación ineficiente, la falta de emisión de un juicio documentado y razonable sobre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, o sobre los puntos establecidos en el contrato de auditoría.
En nuestra opinión esta obligación contractual sería mayormente de resultados: emitir un dictamen, empero sin asegurar el contenido que puede ser variable, según las evidencias que surjan de las tareas de auditoria desplegadas. Se ha postulado que en estos casos lo correcto debe distinguirse claramente el hecho de la emisión del dictamen o informe (obligación de resultados) del contenido de aquel, la veracidad o exactitud de lo expresado en los mismos como la idoneidad de los mismos para obtener el logro buscado (obligación de medios).
Asimismo, se ha expuesto que las obligaciones del auditor de estados contable son predominantemente de resultados, ya que el profesional se obliga a la formulación de un juicio terminante y documentado sobre los estados contables7.
4 Bustamante Alsina, Teoría General de la responsabilidad civil, 1992, p. 318. Nº 792, Abeledo Perrot.
5 López Mesa, Marcelo J. “La responsabilidad civil de los auditores” LL 2000-F, 1317.
6 Trigo Represas Félix A. “Responsabilidad civil de los contadores” en “Código Civil y normas complementarias” Análisis doctrinal y jurisprudencial, tomo 4 B pág. 867 Ed. Hammurabi.
7 Martorell, Ernesto Eduardo, “La responsabilidad de los auditores desde la perspectiva de lo jurídico. Antecedentes históricos y evolución de la doctrina argentina”, en Martorell, Ernesto Eduardo (Dir.), Chamatropulos, Demetrio Alejandro (Cord.), Tratado de la Responsabilidad de los Auditores, La Ley, Buenos Aires 2014, T° I p. 294
En tal senda se ha agregado que8 algunas de las obligaciones de resultado que el contrato de auditoría impone al auditor: la verificación suficiente de las cuentas de la empresa auditada, elaborar el informe de auditoría, expresar una opinión acerca de si la información financiera sometida a su análisis proporciona un panorama cierto y razonable de la situación de la entidad auditada.
Por otro lado, la responsabilidad del auditor será extracontractual cuando los terceros hubieran tomado decisiones basándose en lo expresado en el informe de auditoría y esto ocasionó daños al mismo, es decir que se hace responsable al auditor de la inducción a error de terceros, en caso de no actuar del modo indicado.
La distinción es importante por cuanto en cada caso será distinto el régimen de prescripción e indemnizatorio, entre otros y sobre todo será diferente la carga de la prueba, es decir quien debe probar los hechos alegados.
Ampliando el gráfico 1 tenemos entonces:

Debe tenerse presente que, para responsabilizar civilmente a un auditor, sea contractual o extracontractualmente, deben reunirse los cuatro presupuestos básicos que exige toda responsabilidad civil:
a) Daño causado: al cliente o al tercero.
b) Antijuridicidad: sea por acción u omisión del auditor, generalmente se produce por incumplimiento de la normativa profesional y de las acciones que aconseja la buena técnica contable, también por incumplir las obligaciones contractuales asumidas.
c) Factor de atribución aquí se requiere la existencia de dolo o culpa.
d) Relación de causalidad adecuada entre la actuación del auditor y el daño causado. En doctrina9 se ha expresado que debe preguntarse ¿los daños se hubieran producido igual sin el accionar reprochable del auditor? ¿si se hubiera realizado bien la tarea de auditoria la empresa auditada podría haber fracasado igual? Si ambas respuestas son negativas surge la responsabilidad del auditor.
Es más conforme el art. 1725 CCyC que “Cuanto mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor es la diligencia exigible al agente y la valoración de la previsibilidad de las consecuencias”.
Se ha expuesto10 que los incumplimientos más habituales que generan responsabilidad del auditor son:
8 López Mesa, Marcelo J., Responsabilidad Civil y Penal de los Profesionales en Ciencias Económicas, La Ley, Buenos Aires 2005, pp. 251
9 Trigo Represas, Félix y López Mesa, Marcelo. “Tratado de la responsabilidad civil”, T II, pag. 592.
10 Papa, Rodolfo G., “Responsabilidad Civil del auditor externo de estados contables” en Martorell, Ernesto Eduardo (Dir.), Chamatropulos, Demetrio Alejandro (Cord.), Tratado de la Responsabilidad de los Auditores, La Ley, Buenos Aires 2014, T° II pp. 158/159
1. existencia de limitaciones al trabajo del auditor no evidenciadas en su informe,
2. falta de conservación por el auditor de los papeles de trabajo en que se haya documentado la tarea de auditoría, y
3. detección de errores o distorsiones significativas sin incluir salvedades en el dictamen profesional.
4. falta de examen de información de los estados contables que resultaba significativa;
Ahora bien, para acreditar (o no) estos extremos en todo juicio de responsabilidad del profesional auditor, será fundamental la prueba pericial que reconstruya el obrar del auditor y donde el perito contador deberá centrar su análisis y estudio, sobre los “papeles de trabajo” del auditor de los Estados Contables, para así reconstruir su accionar y dictaminar (indirectamente) sobre su posible negligencia o impericia.
V. Colofón.
El auditor que emite un dictamen luego de realizada su tarea de auditoría es plenamente responsable de los daños que el mismo produzca por las erróneas afirmaciones que contenga. Podrá en su caso eximirse demostrando que obró con prudencia y diligencia, realizando todas las tareas que se esperan de su función, y que aun así le fue imposible descubrir las deficiencias de los estados contables y ello surgirá de los papeles de trabajo que debe conservar.
El profesional que emite un informe (sea de auditoría o una mera certificación) totalmente alejados de la realidad debe prever que el mismo puede causar un daño a terceros y si le faltó esa previsión (que en nuestra opinión resulta inadmisible en un profesional en ciencias económicas) o prevista supuso que ello no acontecería, ha obrado como mínimo en forma culpable, aunque podrá serlo también con dolo eventual.
La responsabilidad contractual del auditor (es decir con su cliente) se presume11 y surgiría su culpa en forma manifiesta de la mera acreditación que el resultado pretendido (elaboración de un informe de los estados contables) no fue alcanzado, sin embargo, cuando se trata de terceros su culpa o dolo debe ser probada expresamente.
Respecto de este último salvo la hipótesis que se demostrara que el contador supiera el destino que se daría a su certificación y que ello tiene por finalidad causar un daño, podríamos descartar en principio la configuración del dolo en sentido estricto.
El auditor también podrá tener una responsabilidad penal y profesional, empero su análisis excede los límites impuestos a esta colaboración.
11 Trigo Represas, Félix y López Mesa, Marcelo. “Tratado de la responsabilidad civil”, T II, pag. 591.

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