César García Novoa (España)

Abogado. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela (ESPAÑA).

I. Introducción. La Contabilidad y el Derecho Contable y su influencia en la fiscalidad.

Pretendemos en las líneas que siguen exponer unas reflexiones acerca de la influencia gravada de las Normas Internacionales en materia de contabilidad e información financiera en la fiscalidad de las empresas y en la determinación de la renta gravada. La contabilidad puede definirse, en palabras de MARCAIDA, como la técnica que registra los hechos económicos de la empresa y coadyuva a determinar su resultado global y su situación patrimonial[1]. La misma constituye una obligación del empresario de reflejar formalmente una determinada realidad – las operaciones propias de la actividad empresarial – y, a pesar de su naturaleza eminentemente formal, tiene una versión sustantiva, resumida en los “principios generales de contabilización”.

Por tanto, la función de la contabilidad es prioritariamente informativa. Se pretende informar a terceros de la situación patrimonial de la empresa, en especial a inversores y acreedores. Sin embargo, nada impide que la contabilidad y, en concreto, el Derecho Contable, sea un bloque normativo al que recurra el Derecho Tributario para determinar la base imponible, esto es, el beneficio gravable, que es una manifestación de capacidad contributiva que debe tributar en cualquier empresa, tanto individual como con forma social.

I.I. La capacidad económica de las empresas. La utilización de la Contabilidad para definir la renta gravable en la actividad empresarial.

La actividad empresarial y, concretamente, el beneficio generado por la el desarrollo de una actividad económica, es una renta gravable que puede ser percibida tanto por una persona física como jurídica. Si bien en el caso de que la renta la perciba una persona natural no existirá mayor problema para defender su gravamen, en el caso de que la renta la obtenga una persona jurídica se puede plantear un problema, que se reconduce a la cuestión histórica de la capacidad contributiva de las sociedades. Digamos, adelantando conclusiones que, siendo la sociedad la forma más habitual de la empresa, no existe inconveniente para localizar en las sociedades una capacidad contributiva autónoma susceptible de ser gravada.

Esa capacidad responde a una noción de renta que incluye “un concepto  de tipo acumulación», que hace referencia a los aumentos de valor de los bienes afectos a la actividad que genera la renta gravada[2]. Esto es, la renta gravada es una renta global que ha de incluir cualquier resultado aunque tenga carácter extraordinario, sin que haya lugar a distinguir entre rendimientos típicos y atípicos.

Si hubiera que buscar un concepto que permitiese aglutinar todos estos rendimientos comprendidos en el concepto global o sintético de renta que nuestra legislación adopta, habría que pensar, como lo hizo PÓVEDA BLANCO, en la idea de “resultado único”, en el que todos estos rendimientos se integran[3]. Se trata de admitir el concepto de resultado empresarial como aglutinante de todos los componentes de la renta societaria. Entendiendo que este resultado empresarial sería el punto de convergencia que  aglutinaría todos los elementos comprendidos en el hecho imponible “renta de la sociedad”, lo que explicaría, como señala GOBBIS, la inclusión dentro de los rendimientos gravados, de los incrementos de valor del patrimonio neto, en tanto estos estuviesen  recogidos en el balance[4].  

La referencia al balance hecha por este autor, y, por extensión, a la contabilidad como instrumento revelador de un beneficio empresarial expresa la denominada «función mostrativa» de la contabilidad adquiere aquí una relevancia singular. La renta, también la de carácter empresarial es un hecho imponible de presupuesto genérico y complejo. Y la contabilidad debe entenderse como medio para establecer los límites de la unidad teleológica objetiva que caracteriza este tipo de presupuestos. Unidad que vendrá dada por la circunstancia de que el rendimiento se haya obtenido en el seno de la actividad empresarial, que la contabilidad manifiesta. 

Al configurar la renta de las empresas como hecho imponible, se ha erigido dicha renta en situación indicativa de capacidad económica, pues solamente los actos indicativos de dicha capacidad pueden ser configurados por el legislador como hechos imponibles. 

El gravamen de los rendimientos de las sociedades puede regirse por dos criterios fundamentales. O bien la ley establece los ingresos y gastos computables, o bien se remite al resultado contable para llevar a cabo una serie de “ajustes”, positivos o negativos. Como muestra, en el ordenamiento español la derogada Ley del Impuesto sobre Sociedades, 61/1978, de 27 de diciembre, disponía los ingresos y gastos que integraban la base imponible del impuesto sobre sociedades. Esta es la línea que siguen países como Gran Bretaña y Alemania, que desvinculan totalmente la fiscalidad de la contabilidad. Por el contrario, la ley del impuesto sobre sociedades española regulada en el actualmente vigente Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala en su artículo 10,3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Es la línea seguida por países como Italia o Francia[5].

En el caso de España, el Impuesto sobre Sociedades se encuentra actualmente inmerso en el proceso de reforma fiscal. El Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma Fiscal sugiere mantener un impuesto basado en la contabilidad, aunque valora algunos efectos colaterales de esta medida, por ejemplo en una posible reducción del tipo de gravamen, que podría afectar a las diferencias temporarias deducibles (amortizaciones aceleradas pendientes de reducción en el momento de reducción de la alícuota) o en las bases imponibles negativas (pérdidas) pendientes de. 

El artículo 10,3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades responde al modelo consistente en remitir la determinación de la base imponible al resultado contable, sobre el que se van a aplicar los ajustes exigidos por la norma fiscal. Se opta así por el mecanismo de la remisión, institución de técnica legislativa que responde a motivaciones de economía normadora y que consiste en que una norma, llamada “norma de remisión”, incorpora a su texto el contenido de otra norma o normas, objeto de remisión, sin tener que incluirlo o reproducirlo[6].

De esta manera, cuando la norma fiscal opta por remitir la definición del beneficio gravable a la Contabilidad, establece que la normativa disciplinadora de la base imponible será no sólo la propia ley tributaria sino las leyes relativas a la determinación del resultado contable; el Código de Comercio, y disposiciones dictadas en su desarrollo. No cabe entender que la regulación contable suplante a la fiscal, sino que la norma tributaria asume la norma de determinación del resultado contable como norma tributaria, y en coherencia con los efectos de toda remisión normativa, la somete implícitamente a los principios tributarios. El hecho de que estemos ante una remisión implica que, por definición, la misma ha de ser limitada. Toda remisión es limitada por naturaleza, porque la remisión supone incorporar a un texto normativo el contenido de otro texto, que se aplicará en la medida en que la norma remitente no contenga disposiciones específicas sobre materias incluidas en la normativa que es objeto de remisión[7]. Si hubiera tal disposición específica ésta prevalecerá frente a la atraída vía remisión, por el juego ley especial-ley general[8].

Pero esta remisión de la norma fiscal a los criterios contables plantea problemas de gran calado motivados por la diferencia de intereses tutelados en el en el Derecho Tributario y en el Derecho Mercantil y Contable[9]. En España, el Código de Comercio y el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (PGC), son normas de derecho privado y configuran los principios contables al servicio de la información del tráfico privado, dirigida esencialmente a socios o acreedores[10], no a  la Administración. Por eso, las normas mercantiles y contables se basan en el principio de relativa libertad del empresario en la llevanza de la contabilidad, puesto que los propios principios contables recogidos en los arts. 34, 4 y 38, 2 del Código de Comercio pueden ser obviados en casos excepcionales, motivándolo en la memoria, en aras de conseguir la imagen fiel[11]. Todo ello presidido por la idea expresada por NAVAS VAZQUEZ, según la cual, “la determinación del resultado contable no es un proceso aritmético y automático, sino que está plagado de ponderaciones y opciones completamente subjetivas”[12]. Ello puede llevar a una libre determinación de la base imponible, y en lo que a nosotros nos interesa, a una suerte de libre imputación de ingresos y gastos, ya que la ley reguladora de la imposición societaria otorga un margen de cierta libertad en la fijación del período impositivo, al hacerlo coincidir con el ejercicio económico de la entidad gravada[13].

En definitiva, es frecuente que las leyes tributarias opten por la fórmula de remisión constitutiva o regulación per relationem a la normativa contable. De esta manera , la Contabilidad sería así, al margen de cualquier pretendida prevalencia frente a la normativa tributaria, un instrumento de conocimiento, un signo de medición de la capacidad contributiva de la sociedad que por estar tendencialmente destinada a dotar a la Administración de información sobre la capacidad tributaria de la actividad empresarial, es susceptible de «soluciones privativas» en el ámbito tributario[14].

Por tanto, la finalidad informadora de la contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades estará subordinada a dicha capacidad contributiva, verdadera causa del tributo. Tendría, como años atrás acertó en indicar ALBIÑANA, una función «puramente mostrativa», pero, «el hecho contabilizable lo dan construido otras disciplinas»[15], y, en concreto, la amortización, como cuantía deducible de los ingresos que integran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, viene jurídicamente definida por la normativa tributaria. Y ello, a pesar de que, como dice ANTON PEREZ, «el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aparece impregnado en la práctica totalidad de sus normas de una obsesión contable y, en ese sentido, en muchos casos – y desde luego, también en lo que a amortizaciones se refiere – es más una norma de este carácter que una norma que desarrolle los aspectos materiales de la Ley del tributo»[16].

La admisión de estas normas blandas como complemento de la regulación de normas internos ha sido admitida  en España por el Tribunal Constitucional en diversas ocasiones. Valga como muestra la posible integración con disposiciones de soft law en materia de derechos fundamentales (sentencia 224/1999 de 13 de diciembre) y la posibilidad de completar el tipo infractor por no declarar el valor de mercado entre partes independientes en las operaciones vinculadas (precios de transferencia- (sentencia 145/2013, de 11 de julio).

Pero la conclusión de esta técnica legislativa es evidente; cualquier cambio profundo en la normativa contable va a suponer una modificación en el régimen tributario. Eso es lo que ocurre con las novedades introducidas por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs).

II. La normalización contable y las nuevas Normas Internacionales de Contabilidad.

Entendemos por normalización contable la actividad desarrollada por ciertas organizaciones internacionales orientada a establecer unas ciertas reglas contables con pretendida vocación de universalidad. Entre estas organizaciones encontramos típicas organizaciones que, como Naciones Unidas, cuenta con funciones de cooperación económica y financiera[17]. Y sobre todo, destaca la labor desarrollada por el IASB – International Accounting Standars Borrad, heredero del IAB (International Accounting Standars Borrad) y del IAS/IFRS (International Accounting Standars ) creado por éste último. El origen de estas instituciones se encuentra en el International Accounting Standard Comité  (IASC) creado en 1973 con el objetivo de armonizar la presentación de informes financieros[18].

El IASC no es un organismo público ni tiene capacidad normativa. En la elaboración de sus directrices participan profesionales del mundo contable y los organismos nacionales que dictan normas contables.[19].

En la Unión Europea, las normas internacionales dictadas por el IASB se han utilizado como punto de referencia para armonizar las disposiciones contables. Especialmente a partir del Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (que incluyen las Normas Internacionales de Contabilidad en sentido estricto (NIC), las actuales Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), así como las interpretaciones de unas y otras).

El Reglamento determina la asunción obligatoria de los estándares de contabilidad para todas las sociedades con cuentas consolidadas si sus valores mobiliarios estuvieran admitidos a cotización en un mercado reglamentario de cualquier estado-miembro (art. 4º). Y, para evitar que la asunción automática de reglas contables privadas aprobadas por el IASB  por la normativa comunitaria implementa el mecanismo del Endorsement. Este consiste, básicamente, en que la UE se reserva la capacidad para decidir si se aplica o no una norma contable en Europa, atendiendo a su compatibilidad con la normativa comunitaria. Ejemplo de ello han sido, por ejemplo, las IAS 32 y 39 que relativizan la aplicación en la legislación mercantil europea del fair value[20].

La cuestión clave, en la normativa europea, radica sin embargo en la utilidad de estas normas de armonización contable como elemento que impulse la Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB). La base imponible consolidada sería un primer paso para un impuesto europeo sobre sociedades que operase sobre la base del principio de tributación en origen. Por lo que habrá que imaginar que la implantación futura de la Base Imponible Común se haga obligando a transponer la normativa comunitaria de contabilidad en cada Estado miembro[21].

Y las NIFF’s introducen algunas novedades de enorme calado en el registro contable de ciertos ingresos, gastos o depreciaciones que contribuyen a la formación del beneficio contable[22]. Destaquemos por ejemplo la definición del activo basado en el control y no en la propiedad jurídica[23]; el pasivo fundado no en la financiación del activo sino en la existencia de una obligación (y un correlativo derecho) incondicionado de reembolso[24]. Y el devengado, que al no coincidir con el concepto jurídico de devengo puede llevar a que se graven situaciones que no son expresivas de capacidad económica[25].

En tanto la contabilidad constituye el lenguaje que se utiliza para cifrar una manifestación de riqueza que será gravada a través de los impuestos sobre la renta de las empresas, su influencia en la fiscalidad es innegable.

Y esa influencia es una expresión más de la relación entre la contabilidad y la tributación. Y conviene recordar que presencia pretendidamente omnicomprensiva de la técnica contable no debe nublarnos el acercamiento al beneficio empresarial desde los principios jurídico-tributarios. Como dice FERREIRO LAPATZA, “el jurista que analiza una norma que surge de la comunidad y a ella se dirige, podrá verse enormemente ayudado por la información que sobre la vida social de esa comunidad le brinde la Economía Financiera”, que cuenta con la Contabilidad – entendida como representación cuantitativa de la actividad económica de un sujeto o grupo de sujetos- entre sus ciencias auxiliares, “pero tal ayuda no puede conducir a la confusión de métodos, palabras o tareas”[26].

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III. Conclusiones

En relación con lo expuesto, las conclusiones a las que podemos arribar consisten en valorar el carácter normativo de las disposiciones contenidas en las NICs/NIIFs.

Las disposiciones contables contenidas en estas reglas internacionales carecen de naturaleza normativa, pues su centro de producción no es una entidad que integre las fuentes formales de ningún ordenamiento jurídico nacional o internacional. Su base de Derecho Privado determina que sus disposiciones sean simples reglas de aceptación voluntaria y excluye la fuerza de obligar de las mismas. Su vinculación es próxima a la de las normas del denominado soft law. Por tanto, y como ha dicho en su momento el Tribunal Constitucional Colombiano (sentencia Saldarriaga Sanín) en relación con las normas de precios de transferencia dictadas por la OCDE, estas disposiciones sólo adquieren fuerza normativa a partir de su incorporación expresa al ordenamiento jurídico positivo.

En la medida en que estas disposiciones jueguen a partir de una pretendida normación per relationem, esto es, en tanto la norma interna se remita a ellas, las disposiciones de las NIIFs sólo podrán jugar como criterios interpretativos, pero no prevalecerán frente a otras reglas de interpretación. En concreto, no prevalecerán frente a los criterios hermenéuticos estrictamente tributarios a la hora de interpretar las leyes fiscales en las que se produce esta remisión. Y ello porque el fundamento de las normas fiscales y el de las contables es diferente; éstas últimas tienen carácter informativo y las primeras se rigen por principios de justicia tributaria.

Ello se ve especialmente en relación con el criterio del devengo. El fraccionamiento temporal contable no puede ser trasladado al ámbito fiscal si ello supone, por ejemplo, adelantar un ingreso o diferir un gasto, de manera que el resultado que se grave no represente la verdadera renta neta de la empresa. Ello supondría vulnerar una exigencia del principio de capacidad económica a través de la regla de la renta neta.     

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[1].- Es la versión denominada «contabilidad registro»; MARCAIDA, J. L., Contabilidad General, Ediciones Deusto S.A., Bilbao, 1991, pag. 10.

[2].- CHANDLER, R., “The Internacional Harmonization of Accouting”, VVAA, Readings in International Accounting, Ed. J.BLAKE and M. HOSSAIN, Mahmud, 1ª ed., International Thomson Business Press, London, 1996..

[3].- POVEDA BLANCO, F., «Comentario al art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades», Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1986, pags. 462-463..

[4].- V DE GOBBIS , F.,Il bilancio delle società anonime, Milano, 1931, pag. 102.

[5] .-CID-HARGUNDEY ROMERO, A.-GARCIA-ROZADO GONZALEZ, B., “La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea”; Cuadernos de Formación, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen 3/2007, pag. 52.

[6].- SALVADOR CODERCH, P., «Las remisiones» en la obra La forma de las leyes, 10 estudios de técnica legislativa, Bosch, Barcelona, 1986, pag. 225.

[7].- Sobre el tema, SANCHEZ GALIANA, J.A.- PALLARES RODRIGUEZ, R.- CRESPO MIEGIMOLLE, M., El Nuevo Impuesto sobre Sociedades. Cuestiones prácticas, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1996, pag. 148.

[8] .-Véase al respecto GOTA LOSADA, A., La base imponible del impuesto sobre sociedades, Documento del Instituto de Estudios Fiscales,  Doc. Nº 29/03, op. cit., pag. 6.

[9].- Así, el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades o  Libro Blanco,  señalaba claramente que «el Impuesto sobre Sociedades no puede aceptar sin más el resultado contable como base imponible, por la sencilla razón de que dicho resultado es fruto de unas normas que tienen por finalidad primordial proteger los intereses de terceros en tanto que la base imponible debe ser la expresión cuantitativa de la capacidad económica susceptible de imposición».

[10].- Vid. BISBAL, J., «El interés público protegido mediante la disciplina de la contabilidad», R.D.M., 1981, pags. 275. Sobre el mismo tema en la doctrina alemana, MÖSSBAUER, H., «Beginn, Ende und Übergang der Steuerlichen Buchführungspflichten gewerblicher Unternehemen», Deutsche Steuer-Zeitung, nº 7, 1997, pags. 201 y ss.

[11].- PASCUAL PEDREÑO, E., «Incidencia de la reforma mercantil en las relaciones entre contabilidad e Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, nº 2, 1996, pag. 30.

[12].- NAVAS VAZQUEZ, R., «La comprobación en el Impuesto sobre Sociedades», Q. F. , nº 6, 1997, pag. 11.

[13].- Vid. sobre el tema, SANCHEZ GALIANA, J.A.-PALLARES RODRIGUEZ, M.R., CRESPO MIEGIMOLLE, M., El nuevo impuesto sobre sociedades, Cuestiones prácticas, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1996, pag. 303.

[14].- BALLESTEROS PINTO, J.F., «Valoración contable «versus» valoración fiscal del resultado económico», La valoración fiscal y la seguridad del contribuyente, XXXV Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1990, pag.31.

[15].- ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C., Tributación del beneficio de la empresa y de sus partícipes, Revista de Derecho Mercantil, Madrid, 1949, pags. 19 y 20.

[16].- ANTON PEREZ, J., «Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades», Impuestos, nº 0, 1984, pag. 32.

[17] .-Sobre estas funciones, véase DIEZ DE VELASCO. M., Instituciones de Derecho Internacional Público, t. II, Organizaciones Internacionales, Tecnos, Madrid, 1984, pag. 224.

[18] .-CAÑIBANO CALVO, L.-MORA ERGUIDANOS, A., Las Normas Internacionales de Información Financiera, Análisis y Aplicación, Thomson-Civitas, 2006, pag. 15.

[19] .-GARCIA PARRA, M., “Activos inmateriales y contabilidad”, Intangibles, nº 2, 2004, pag. 12.

[20].- En virtud de lo previsto en el artículo 4 de dicho Reglamento, las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, deberán aplicar las normas contables adoptadas por la Comisión mediante el procedimiento descrito en su artículo 6, siempre que a la fecha de cierre de su balance sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, en el sentido del artículo 4 de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros. Asimismo, al amparo de lo previsto en el artículo 5 del mismo Reglamento, los Estados miembros pueden remitir o requerir a las sociedades distintas de las mencionadas en su artículo 4, conminándolas a que elaboren sus cuentas anuales individuales o consolidadas de conformidad con las normas internacionales de contabilidad adoptadas conforme al citado procedimiento.

[21].- CID-HARGUNDEY ROMERO, A.-GARCIA-ROZADO GONZALEZ, B., “La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea”, op. cit., pag. 53.

[22] .- SANCHEZ CALERO, F., «Concepto de beneficio neto según la Ley de Sociedades Anónimas», R.D.F.H.P., nº 94, 1971.

[23] .-Véase al respecto COMBARROS VILLANUEVA, V.E.: “La interpretación económica como criterio de interpretación jurídica (Algunas reflexiones a propósito del concepto de “propiedad económica” en el Impuesto sobre el Patrimonio”, Cívitas REDF, nº 44, 1984, pag. 322.

[24] .-DIEZ-PICAZO, L., Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, Tecnos, Madrid, segunda edición, 1983, pags. 384 y 460.

[25].- A ello llama SANZ GADEA, E., “corte ideal” en el flujo continuo de los ingresos y gastos de la empresa, Impuesto sobre Sociedades, I, C.E.F., Madrid, 1987, pag. 188. Vid., además, SERRA SALVADOR, V., GINER INCHAUSTI, B., VILAR SANCHIS, E., Sistemas de información contable, Tirant lo Blanch, Valencia, 1994, pag. 271. De ahí que el fraccionamiento temporal contable no puede ser trasladado al ámbito fiscal si ello supone, por ejemplo, adelantar un ingreso o diferir un gasto, de manera que el resultado que se grave no represente la verdadera renta neta de la empresa. Ello supondría vulnerar una exigencia del principio de capacidad económica a través de la regla de la renta neta. A ella se ha referido el Tribunal Fiscal de Perú, en la resolución Nro. 0657-4-97, de 17 de junio de 1997, estableciendo que es objetivo de la norma “gravar la renta neta, concepto que corresponde a determinar aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para su producción”.

[26].- FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, 13ª ed., Madrid, 1991, pags. 26 a 30.