TRATAMIENTO DE LIMITACIONES DE SERVICIOS PERSONALES EN EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO DE PARAGUAY

Por Mag. Mirna Godoy Sánchez

Miembro de la Comisión de Administración y Finanzas de la AIC

Contadora – Auditora Externa Impositiva – Docente – Paraguay

e-mail: Mirna_godoy@hotmail.com

• Nuevo régimen tributario paraguayo y los impuestos de rentas

            La República del Paraguay cuenta con una nueva norma vigente desde el 01 de enero del año 2020, denominada Ley Nº 6380 “de Modernización y Simplificación Tributario Nacional y Disposiciones reglamentarias”, el cual deroga los impuestos directos e indirectos vigentes anteriormente y da entrada a los nuevos impuestos a las rentas y a los impuestos al consumo.

            En breve resumen, la norma pasó a unificar los impuestos a las rentas comerciales con las agropecuarias en una nueva, bajo la denominación del IRE (IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL), previendo régimen contable (para pequeñas, medianas y grandes empresas), simple y simplificado (para empresas unipersonales). Para los contribuyentes del IRE GENERAL (con régimen contable) existe la obligación de declarar anualmente el destino de las utilidades, dividendos y rendimientos, ya sea para aumentar el capital o para el retiro de las ganancias.

            Como novedad, la nueva norma separa el Impuesto a la renta personal en dos grupos, con declaraciones independientes de las rentas de ingresos provenientes de los servicios personales y las de rentas de ganancias de capital.

• Pequeños contribuyentes (RESIMPLE)

            Otra novedad en la nueva legislación, constituye la incorporación de pequeños comerciantes unipersonales, quienes están incluidos en el Régimen del Impuesto a la Renta Empresarial como RESIMPLE, sin exigencia de contar con registros estrictos ni simplificados. Asimismo, por la venta de sus bienes y/o servicios deberán emitir una BOLETA DE VENTA con características muy simples. El detalle a considerar para el análisis que pretendemos, se trata de la probable emisión indiscriminada de comprobantes de ventas a favor de medianos y de grandes contribuyentes, quienes podrían estar deduciendo como gastos para disminuir la RENTA NETA.  Por tanto, la limitación es para los adquirentes con régimen contable principalmente, del que nos ocuparemos más adelante.

• Motivo del presente estudio

            El análisis del presente estudio se centra en los servicios personales realizados por dueños, directivos y terceros que tienen influencia para la obtención de rentas de bienes y servicios, prestados por radicados en el país como también los realizados por no residentes en el Paraguay.

            Para adelantar el punto de análisis, nos referiremos sin profundizar sobre la limitación del 1% (uno por ciento de los ingresos brutos) aplicables específicamente sobre cinco ítems, de los cuales nos centraremos en los numeral 7 y 8 relacionados con las remuneraciones y honorarios abonados en relación de NO DEPENDENCIA laboral. La limitación aparece al final del Artículo 15, luego del detalle de cada uno de los gastos utilizables para deducir la renta neta.

• Reglas para la deducibilidad de costos y gastos (servicios personales)

            Para los contribuyentes de actividades comerciales, industriales, servicios no personales y agropecuarios con régimen contable, se fijan parámetros para deducir egresos en concepto de costos y gastos.

            Específicamente el artículo 14 de la Ley Nº 6380/19, establece:” la RENTA NETA se determinará deduciendo de la renta bruta los gastos que: 

1) sean necesarios para obtener y mantener la fuente productora;

2) Representen una erogación real;

3) Estén debidamente documentados y en los casos que corresponda, hayan efectuado la retención; y

4) No sea a precio superior al de mercado, en los casos en que la operación deba documentarse con una Autofactura.

• Respecto al primer punto, se destaca que el GASTO DEBE SER NECESARIO (principio de causalidad), para ser considerado como nexo para obtener la renta, por tanto, el mismo debe ser necesario o imprescindible. Surge como condición que el GASTO o el EGRESO debe estar relacionado directa o indirectamente para generar ganancias.

• GASTO REAL. El servicio personal realizado por dueños, accionistas o profesionales contratados además de necesario es imprescindible.

• DOCUMENTADO. Indefectiblemente quien realiza un servicio personal cumple con el principio de causalidad y para la legalización del egreso debe estar apoyado por la respectiva factura. Para los profesionales radicados fuera del país, deben ser objeto de RETENCIONES del Impuesto a la renta para no residentes.

• COMPRA A PRECIO DE MERCADO Y AUTOFACTURAS. Quienes realizan servicios personales con radicación en el país, necesariamente deberán estar inscriptos en el Registro Único de Contribuyentes y contar con la respectiva factura, efectuar declaraciones del Impuesto al valor agregado y eventualmente por los ingresos obtenidos se hallarían alcanzados por la renta de servicios personales. Mientras que los radicados fuera del país, podrán percibir el pago por sus servicios personales mediante la respectiva emisión de AUTOFACTURA y la correspondiente retención de impuestos a la renta para no residentes.

• Gastos Deducibles y algunas limitaciones

Seguidamente el Articulo 15 de la Ley Nº 6380/19, admite la deducción de diversos gastos siempre que reúnan las condiciones y los requisitos establecidos en el Artículo 14, detallados para ello en un total de 23 numerales. Por la importancia e impacto, nos concentramos en los siguientes numerales:

• Numeral 4) Las remuneraciones o contribuciones pagadas al PERSONAL, por servicios prestados en relación de dependencia, siempre que se haya aportado a un SEGURO SOCIAL creado o admitido por ley o decreto-ley. En el caso que no correspondiere efectuar el APORTE AL SEGURO SOCIAL, serán deducibles siempre que las remuneraciones sean pagadas al personal contribuyente del IRP.

Para el trabajador contratado en relación de dependencia rige el código del trabajo y el sistema previsional, por lo que su admisión como gasto deducible se halla condicionada al cumplimiento de las normas mencionadas. Pero aquellos trabajadores que pasan al estado de retiro por jubilación, podrán ser re-contratados, en cuyo caso deberían emitir facturas por los servicios prestados, pero su deducibilidad se condiciona que deben ser contribuyentes del IRP. Hasta aquí, estamos en completa relación con la condición establecidos en el Artículo 14 de la norma, para deducir los pagos a determinados trabajadores dependientes.

• Numeral 7) Las remuneraciones por SERVICIOS PERSONALES cuando NO SEAN PRESTADOS EN RELACION DE DEPENDENCIA, incluidas las remuneraciones del dueño de una empresa unipersonal, siempre que el prestador del servicio sea contribuyente del IRP o INR.

            En la legislación laboral paraguaya se considera relación de dependencia, quienes tienen vínculo laboral bajo determinadas condiciones. La descripción dada por el presente numeral, expresa que los egresos pagados por el contribuyente, y del lado del beneficiario para quienes perciban remuneraciones u honorarios deberán ser contribuyentes del IRP, y aclara aún más, cuando los pagos son para quienes no están radicados en el país deberán cumplir con las retenciones del impuesto alcanzado por el INR.

• Numeral 8) Las remuneraciones porcentuales de las utilidades liquidas por servicios de carácter personal, que NO SE ENCUENTREN EN RELACION DE DEPENDENCIA y pagadas en dinero, siempre que el beneficiario del pago sea CONTRIBUYENTE DEL IRP.

            Se puede afirmar que la redacción de este numeral, no ofrece mayores comentarios, dado que quienes perciban remuneraciones provenientes de utilidades liquidas deben en relación de independencia, emitir facturas dichos ingresos – y como condición final para su deducibilidad – por dichos beneficios estar alcanzados por el Impuesto a la renta personal.

            La redacción de los 3 numerales siguientes, se presenta al solo efecto de completar la literatura, pues los mismos no ofrecen mayores problemas de interpretación en cuanto a las limitaciones.

• Numeral 20) Las donaciones al ESTADO, a las Municipalidades, a la Iglesia Católica y demás entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, así como las entidades con personería jurídica de asistencia sanitaria, social, educativa, cultural, caridad o beneficencia, que previamente fueran reconocidas como entidad de beneficio público por la Administración.

• Numeral 21) Los gastos y contribuciones realizados a favor del personal en RELACION DE DEPENDENCIA contratados con terceros, consistentes en habitación, víveres, provisiones, sepelios, asistencia sanitaria, entretenimiento, educación continua y formación técnica o cultural, y estén debidamente documentados a nombre del contribuyente.

• Numeral 21) Las erogaciones en que incurra el contribuyente que explote un establecimiento agropecuario, en fincas colindantes o cercas al mismo, cuando sean necesarios para permitir o facilitar la referida explotación, siempre que sea a favor de personas físicas no contribuyentes de alguno de los Impuestos a las Rentas.

• Limitación hasta el 1% de los numerales 7, 8, 20, 21 y 22

            En el penúltimo párrafo del Artículo 15, luego de observar cada uno de los ítems relacionados con los gastos deducibles, se agrega un texto cuya interpretación ha generado controversias, y del cual aún no tiene ninguna jurisprudencia.

            El texto del citado penúltimo párrafo expresa… “La deducibilidad de los gastos estará limitada, en su conjunto, al 1% (uno por ciento) del INGRESO BRUTO cuando se verifiquen las situaciones previstas en los numerales 7, 8, 20, 21 y 22 o cuando se trate de compras a contribuyentes afectados al RESIMPLE.  En el caso del numeral 7 procederá la limitación cuando el servicio SEA PRESTADO POR PERSONAS FISICAS que NO SEAN CONTRIBUYENTES DEL IRP o cuando el dueño, socio o accionista perciba una remuneración en su calidad de PERSONAL SUPERIOR de la empresa o entidad”.

            Nótese que el texto contiene dos partes, separadas con un punto seguido. Por tanto, ambas partes requieren de análisis pormenorizado teniendo en cuenta el espíritu de la Ley, resaltando el uso de la conjunción disyuntiva “o – u” así como las reglas del punto seguido, conforme a las reglas gramaticales de la lengua castellana.

• Primera parte del penúltimo párrafo.

            La norma citada, expresa que la “La deducibilidad de los gastos estará limitada, en su conjunto, al 1% (uno por ciento) del INGRESO BRUTO cuando se verifiquen las situaciones previstas en los numerales 7, 8, 20, 21 y 22 o cuando se trate de compras a contribuyentes afectados al RESIMPLE”. Recordemos que con la mencionada redacción se limita el uso indiscriminado de gastos, para quienes incumplan las condiciones previstas en el Articulo 14 (renta neta), tales como: la necesidad para generar rentas, la realidad de los egresos, debidamente documentados, a precio de mercado y siempre que se practique la retención del impuesto en caso de sea necesario utilizar la Autofactura.

            El estudio se enfoca a la limitación o no del 1% sobre los ingresos brutos que corresponda aplicar o no a los numerales 7 y 8, por remuneraciones y honorarios, cuando el prestador no es contribuyente del IRP o no se haya practicado la retención del INR.

            ¿Y las compras del RESIMPLE? Extiende la norma que la limitación de gastos hasta el 1% de los ingresos brutos se extiende a la utilización de comprobantes provenientes de pequeños contribuyentes afectados por el RESIMPLE en ningún caso se podrá utilizar en forma indiscriminada.

            ¿Y si los egresos se efectúan a contribuyentes del IVA pero no están alcanzados por el IRP?  Se puede afirmar, siguiendo el texto base para considerar la RENTA NETA, que los gastos del numeral 7, aunque se hallen debidamente documentados con las respectivas facturas, pero quienes perciban remuneraciones y honorarios no sean contribuyentes del IRP, habrá de aplicar la limitación de DEDUCIBILIDAD de hasta el 1%, al no ser aportante del IRP.  En cambio, la ausencia de una factura para justificar el egreso, hará que la operación adolezca de faltas graves, ya que el gasto no cumplió con el requisito obligatorio del cumplir con el IVA y del IRP, con lo que el egreso deberá ser tratado como GASTO NO DEDUCIBLE en su totalidad.

            ¿Y si los egresos se efectúan para beneficiarios no residentes?  En el caso del numeral 8, la solución parece más sencilla, ya que para considerar su deducibilidad, requiere de la retención del INR, y en caso de no haberse efectuado tal retención se le deberá aplicar el criterio de GASTO NO DEDUCIBLE.

• Segunda parte del penúltimo párrafo. Conjunción disyuntiva “o – u”

            Luego de un punto seguido, expresa la norma: “En el caso del numeral 7 procederá la limitación cuando el servicio sea prestado por personas físicas que no sean contribuyentes del IRP o cuando el dueño, socio o accionista perciba una remuneración en su calidad de PERSONAL SUPERIOR de la empresa o entidad”.

            Las mínimas reglas de la lengua castellana muestran cuando en un texto hay expresiones separadas por la conjunción disyuntiva “o – u”. A propósito, el uso de las conjunciones disyuntivas se da cuando los términos expresados son equivalentes y sirven para indicar lo mismo. Mientras que el punto seguido, separa enunciados dentro del mismo párrafo.

            Yendo al análisis de la segunda parte del texto, encontramos que los egresos por servicios prestados por personas físicas que no sean contribuyentes del IRP estarán limitados al 1% de los ingresos brutos, siempre partiendo de que al menos debe estar sustentado por factura. Y prosigue la redacción “…. o cuando el dueño, socio o accionista perciba una remuneración…”. La redacción de la segunda parte del penúltimo párrafo del Artículo 15, viene a clarificar que serán deducibles totalmente las remuneraciones abonadas a los dueños de empresas unipersonales, como así también a los socios o accionistas de sociedades, siempre que sean contribuyentes del IRP. La conjunción disyuntiva “o” de ninguna manera puede causar distorsión ni puede dar interpretaciones distintas de acuerdo con las reglas de la lengua castellana, que lastimosamente muchos profesionales están considerando totalmente a la inversa.

• Reflexión final referente a la limitación del 1% de los numerales 7 y 8.

La cuestión planteada se relaciona con las siguientes opciones, cuyas respuestas son muy obvias:

• tratamiento a los pagos de remuneraciones y honorarios para quienes sean contribuyentes del IVA y del IRP.
• tratamiento a los pagos por remuneraciones a quienes son únicamente contribuyentes del IVA pero no están alcanzados por
• tratamiento a los pagos por remuneraciones a quienes no son contribuyentes de ningún impuesto (IVA ni del IRP).
• tratamiento a los pagos por remuneraciones porcentuales a quienes no se retuvo el INR.

Y la pregunta obligada:

• Tiene sentido limitar hasta el 1% de los ingresos brutos, por los pagos realizados en legal y debida forma, a todos por igual?
• es que únicamente se debe limitar hasta el 1% de los ingresos brutos, para aquellos que perciban remuneraciones como dueños, socios y acciones, que no sean contribuyentes?

Espíritu de la ley tributaria – Conclusión:

            Estaríamos ante un enorme despropósito castigar a aquellos contribuyentes que operan con sus respectivos dueños (empresas unipersonales), socios o accionistas (sociedades) que a vez sean contribuyentes del IVA y del IRP, y que además de cumplir totalmente con las previsiones del Articulo 14 (renta Neta) y con los numerales 7 y 8 del Articulo 15 (gastos deducibles), para que al final tengan un tratamiento limitativo, y mal interpretado debido a deficitaria aplicación de las reglas básicas de la lengua castellana.