Tendencias de la tributación en el nuevo contexto económico: La modificación global a los acuerdos para evitar la doble imposición internacional a la luz del MLI

Alvaro Villegas (Bolivia)

Master (LL.M.) en Tributación Internacional de la Universidad de Florida, abogado, Fundador y past presidente de IFA Bolivia. Socio de Villegas Aldazosa & Asociados Soc. Civ. 

1. Bilateralidad y multilateralidad en la fiscalidad internacional

Tradicionalmente, el estudio de la tributación internacional en materia de tratados se ha concentrado mayormente en los Modelos de convenios para evitar la doble imposición internacional desarrollados por Naciones Unidad y la OCDE, cuya característica esencial es la bilateralidad. Es por ello que la propuesta del MLI en el marco de la Acción 15 del Plan de Acción BEPS, ha generado tanto interés y debate en la comunidad internacional sobre ese paradigma, invitándonos a reflexionar sobre las experiencias exitosas que se han tenido en el pasado y que hoy siguen vigentes.

En Latinoamérica, el antecedente mas importante de multilateralidad se remonta a los años 70, oportunidad en la que el Pacto Andino (Comunidad Andina de Naciones) puso en vigencia la Decisión 40 titulada “Aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión”, llegándose a incorporar en el ordenamiento jurídico interno de los Estados Miembros que, en ese entonces, eran Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela. Posteriormente, el año 2004, los Países Miembros de la Comunidad Andina aprobaron la Decisión 578 (Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal) como norma de derecho comunitario derivado que actualmente aplica a Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.

Otro antecedente relevante en la Región se presenta el año 1994 con el Tratado multilateral para evitar la Doble imposición y combatir el fraude y la evasión fiscal entre los Estados Miembros de la Comunidad del Caribe (CARICOM), que tiene base en un primer Tratado de 1973 y mantiene el mecanismo de distribución de potestades de la Comunidad Andina, que se basa en el Principio de Fuente Territorial.

En otras áreas de la tributación internacional, la practica exitosa de la multilateralidad impulsada por la OCDE se remonta a 1988 con la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (MAAC), modificada mediante un Protocolo en 2010, contando a junio 2020 con la adhesión de 137 jurisdicciones.

Posteriormente, el año 2013, el Plan de Acción BEPS impulsado por el G20 y desarrollado por la OCDE propone en la Acción 15 un instrumento multilateral (MLI) para facilitar la implementación de medidas relacionadas con la modificación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional, que finalmente seria puesto en marcha con la participación de más de 100 jurisdicciones del Marco Inclusivo BEPS, cuya negociación del texto final concluyó el 24 de noviembre de 2016, dando nacimiento la denominada “Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting”, como la primera iniciativa en materia de doble imposición a nivel global, y que promete ser un mecanismo que logre implementar otras acciones a gran escala como los acuerdos sobre tributación de la economía digital.

2. Mecanismos de implementación del Plan BEPS

Las medidas de combate a las prácticas de traslado de beneficios y erosión de la base tributaria desarrolladas en las acciones del Plan BEPS, se implementan tanto en la normativa interna de los Estados, como en los CDI. En este segundo escenario, el fortalecimiento de los preceptos de los convenios se produce a partir de la modificación al Modelo OCDE (versión 2017) y la modificación multilateral de convenios existentes (Acción 15: Desarrollar un Instrumento Multilateral que Modifique los Convenios Bilaterales –MLI) que cubre las siguientes acciones: Acción 2. “Neutralización de los efectos de los instrumentos híbridos”; Acción 6. “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales”; Acción 7. “Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente”; y Acción 14. “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”.

Estas modificaciones específicas a los convenios bilaterales a través del MLI, operan a partir de un mecanismo de elección que podría definirse como “flexible”, en términos de libertad de elección para los Estados Contratantes, cuyos dispositivos para cada acción son los siguientes:

• Acción 2 (Instrumentos híbridos) regulados bajo el Artículo 3 (Entidades transparentes) y Artículo 5 (Aplicación de los métodos para evitar la doble imposición).
• Acción 6 (Abuso de CDIs) regulados por el Artículo 4 (Entidades con doble residencia), Artículo 6 (Objeto del CDI), Artículo 7 (Impedir el abuso de CDIs), Artículo 8 (Dividendos), Artículo 9 (Ganancias de capital en conexión con propiedad inmobiliaria), Artículo 10 (Regla antiabuso para EP en terceros Estados) y Artículo 11 (Aplicación de CDI para restringir el derecho de un Estado a gravar a sus propios residentes).
• Acción 7 (Elusión artificiosa del EP) regulados por el Artículo 12 (Acuerdos de comisión y estrategias similares), Artículo 13 (Exenciones de actividades preparatorias o auxiliares), Artículo 14. (Fragmentación de contratos) y Artículo 15 (Definición de persona estrechamente vinculada a la empresa).
• Acción 14 (Mecanismos de resolución de controversias), a través del Artículo 16 (Procedimiento amistoso), Artículo 17 (Ajustes correlativos) y Artículo 18 a 26 (Arbitraje).

Al tener el MLI el carácter de tratado internacional, el proceso de formación es esencialmente el mismo que se aplica en la modificación de bilateral de CDIs, con la lógica ventaja de ser mas conveniente al lograr introducir modificaciones multilaterales en un solo acto. En ese sentido, la base para la formación del MLI es que los Estados identifiquen Convenios de manera simétrica, sobre los cuales se aplicaran las modificaciones acordadas en el instrumento multilateral sobre la base de clausulas de compatibilidad (sustitución o incorporación) y la flexibilidad en adoptar medidas que no son obligatorias (Reserva global o parcial y aplicación alternativa, notificaciones).

3. Situación de Latinoamérica

La adhesión y firma del MLI se inició el 2017, cuyo vigor inicia con la ratificación de al menos cinco Estados para su posterior depósito del instrumento de ratificación y realización de notificaciones conforme el  Articulo 35(7)(b) del MLI.  Así, al presente, el MLI cubre casi 1700 Convenios bilaterales y 94 jurisdicciones, de las cuales, 57 cuentan con ratificación interna (aceptación o aprobación), habiendo entrado en vigor el 1 de enero 2021 para mas de 600 Convenios.

La experiencia latinoamericana no es precisamente dinámica ni uniforme en la adopción del MLI, mostrando un rezago notorio en la parte inicial y en el cumplimiento de los procedimientos internos de los Estados para su entrada en vigencia. En efecto, la firma del MLI en junio 2017, fue realizada por Argentina (17), Chile (34), Colombia (10), Costa Rica (3), México (61) y Uruguay (20). Posteriormente se sumaron Panamá (8), Barbados (33), Perú (7) y Belice (4) entre 2018 y 2019.

Solamente cuatro Estados realizaron el depósito de instrumento de ratificación (Uruguay, Panamá, Chile y Barbados), habiendo sido Uruguay el primer Estado Latinoamericano en poner en vigencia el MLI en 1 de junio de 2020.

Por otra parte, entre las reservas realizadas en Latinoamérica por los estados signatarios del MLI, se identifica principalmente a Chile respecto del Artículo 8 – Operaciones con dividendos, Artículo 14 – Splitting-up of Contracts, Artículo 14 – Fragmentación de contratos y Artículo 16 – Procedimiento amistoso (16.1); mientras que Uruguay presento reservas al Artículo 11 – Aplicación de los Convenios fiscales para restringir el derecho de una Parte a someter a imposición a sus propios residentes; y Colombia sobre el Artículo 3 – Entidades transparentes y Artículo 10 – Norma anti-abuso para establecimientos permanentes situados en terceras jurisdicciones.

Bajo ese escenario, la conclusión inevitable es que en Latinoamérica no existe un interés equilibrado entre los diferentes Estados para la adopción temprana del MLI y tampoco posiciones uniformes, ni siquiera entre países de la Comunidad Andina. Es más, incluso se observa claramente una posición antagónica entre las dos economías mas grandes de la Región que, por un lado, muestra a México como un Estado naturalmente proactivo en la implementación de las iniciativas OCDE, mientras que por el otro, Brasil ha manifestado su preferencia por implementar los cambios a su red de Convenios de manera bilateral. A esto se suma el rol de los “Estados indiferentes”, como Bolivia, Paraguay, Ecuador y Venezuela, cuya falta de pronunciamiento formal, a la larga, se traducirá en un perjuicio dichos Estado debido a que ciertos estándares, hoy de aplicación “voluntaria”, se convertirán en cierta forma obligatorios en comunidad internacional.