Economía digital en el ámbito de la imposición directa e indirecta de los servicios y el comercio electrónico

César García Novoa (España)

Abogado. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela (ESPAÑA).

1. Introducción.

Como punto de partida de esta breve nota redactada al hilo del I Congreso Interamericano de Tributación TRIBUTA AIC de la Asociación Interamericana de Contabilidad de 2021,  tomaremos la Acción 1 del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), que aborda los desafíos fiscales de la economía digital.

No corresponde a esta nota analizar los antecedentes del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS, OCDE, 2013) que la OCDE diseñó a instancias del G20. Nos centraremos en la fiscalidad de la economía digital y a los desafíos fiscales que plantea la economía digital[1], para lo que describiremos el estado del arte.

La OCDE, en septiembre de 2013, constituyó el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED), con el objeto de elaborar un informe para septiembre de 2014 en el que se determinasen los retos planteados por la economía digital, proponiendo soluciones detalladas para abordarlos. Como viene siendo habitual en este tipo de trabajos de la OCDE, el GEFED consultó a las partes interesadas y analizó las observaciones presentadas por quienes presentaron sus comentarios en la consulta pública, sirviendo para la elaboración de sus  conclusiones en el Informe final con respecto a la economía digital, los problemas BEPS y los desafíos fiscales generalizados que surgen en este ámbito[2].

Para determinar el objeto de análisis debemos definir qué se entiende por economía digital a los efectos de la OCDE, y del desarrollo posterior de la política fiscal en este ámbito. Así, se ha considerado que es el proceso de transformación desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), y cuyo abaratamiento ha potenciado las tecnologías y las ha estandarizado, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la economía. Todo ello exacerbado con motivo de la pandemia, que ha producido la digitalización de la economía, dado que afecta prácticamente a la totalidad de los sectores.

Desde el punto de vista fiscal, la economía digital y sus modelos de negocio presentan algunas características que resultan relevantes desde una perspectiva fiscal, por ejemplo: la movilidad, la importancia de los datos, los efectos de la red, la proliferación de modelos de negocio multilaterales, una tendencia hacia el monopolio u oligopolio y la volatilidad. Entre las actividades que fueron analizadas por la OCDE se incluyen diversas categorías, por ejemplo: el comercio electrónico, las app stores, la publicidad en línea, la computación en la nube, las plataformas participativas en red,  y los servicios de pago en línea. Asimismo, la economía digital ha acelerado y alterado la propagación de cadenas de valor mundiales en las que las multinacionales integran sus operaciones mundiales.

1. Estrategias y recomendaciones de la OCDE para abordar los problemas BEPS en el contexto de la economía digital

Los retos que plantea la economía digital tienen que ver también con el diseño de las normas. Así, a grandes rasgos se detectan al menos tres grandes desafíos: la determinación de la existencia de un nexo; en segundo lugar, el tratamiento fiscal de los datos; y, en tercer lugar, la calificación de las rentas en el ámbito de la imposición directa[3].

No es cuestión de demonizar a la economía digital como fuente principal de problemas BEPS, ahora bien, sus características pueden dar lugar a riesgos de prácticas elusivas en este ámbito. Los mencionados riesgos de prácticas elusivas BEPS fueron identificados en el Plan de Acción BEPS con el objeto de garantizar que las soluciones propuestas se enfrentasen de manera eficaz a los retos presentes en la economía digital. Así, se  acordó acometer los siguientes cambios[4]:

• Modificación de la lista de excepciones a la definición de establecimiento permanente (EP) a fin de garantizar que toda excepción contemplada en dicha lista esté subordinada a la condición general de que las actividades objeto de excepción tengan un carácter auxiliar o preparatorio, e introducción de un nuevo criterio antifragmentación con fines antielusivos que impida poder acogerse a las excepciones al estatus de EP mediante la fragmentación de las operaciones entre las distintas entidades de un mismo grupo. Por ejemplo, con arreglo a este nuevo criterio, el hecho de que un vendedor en línea de productos tangibles (siendo los componentes esenciales de su modelo de negocio la proximidad de los clientes y la necesidad de realizar las pertinentes entregas con rapidez) posea un almacén local de grandes dimensiones en el que trabaje un número considerable de empleados y utilice dichas instalaciones con fines de almacenamiento y entrega de bienes o mercancías vendidos en línea a dichos clientes, se considerará constitutivo de EP.
• Modificación de la definición de EP para abordar aquellos casos en los que la utilización de mecanismos o estructuras artificiosos para la venta de bienes o servicios de una empresa de un grupo multinacional se traduce, en la práctica, en la celebración de contratos, de modo que habrá que considerar que esas ventas han sido efectuadas por dicha empresa. Esta circunstancia se daría, por ejemplo, cuando un vendedor en línea de productos tangibles o un proveedor en línea de servicios de publicidad hagan uso del equipo de ventas de una filial local para negociar y concluir ventas efectivas de dichos productos o servicios con grandes clientes potenciales y se celebren dichos contratos habitualmente sin efectuar la matriz modificación material alguna, circunstancia que determinaría que esta actividad sea constitutiva de EP de la matriz.
• Tras su revisión, las Directrices sobre Precios de Transferencia establecen que la titularidad jurídica de los intangibles no genera necesariamente, por sí sola, el derecho a percibir la totalidad (ni tan siquiera una parte) de los beneficios emanados de la explotación de los mismos, sino que las entidades del grupo que desarrollen las funciones esenciales, aporten la mayor parte de los activos y tengan la capacidad para controlar los riesgos más importantes desde un punto de vista económico, lo que se determinará en función de la delimitación exacta de la transacción efectivamente realizada, tendrán derecho al reparto de los beneficios correspondientes. Las directrices específicas en este ámbito garantizarán, asimismo, que el análisis de los precios de transferencia no se vea afectado por asimetrías de información entre la administración tributaria y el contribuyente en lo que respecta a intangibles de difícil valoración, o bien por la remisión a acuerdos contractuales especiales, tales como los acuerdos de reparto de costes (ARC).
• Las recomendaciones relativas al diseño de normas de transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporations, CFC) incluye una definición más certera de las rentas de las CFC, lo que producirá que las rentas típicamente obtenidas en el ámbito de la economía digital queden sometidas a gravamen en la jurisdicción en que se halle ubicada efectivamente la matriz.

El GEFED sometió a debate y analizó diversas soluciones posibles a estos problemas, al tiempo que también analizó su respectivo impacto económico. Así, recomendó a los países la decisión de modificar las excepciones al estatus de EP, asegurándose de que tan sólo resulten aplicables a aquellas actividades que tengan un carácter preparatorio o auxiliar, que se adoptó como resultado de las acciones incardinadas en la Acción 7 del Plan de Acción BEPS, en toda la red de convenios fiscales existente de forma sincronizada y eficaz mediante la firma del MLI[5]. 

Para la OCDE, en un principio, la ejecución coordinada de estas medidas junto a otras previstas en otras acciones del Plan de Acción BEPS podrían resolver los problemas de elusión fiscal, que se han visto potenciados en el ámbito de la economía digital, tanto en el Estado de la fuente como en el de residencia efectiva de la sociedad matriz. Sin embargo, hoy esas medidas se han mostrado insuficientes.

Por otra parte, la economía digital plantea también grandes problemas recaudatorios en el IVA, sobre todo, cuando un consumidor privado adquiere bienes, servicios y activos intangibles de proveedores situados en el extranjero (B2C).

Asimismo, se pensó que las medidas BEPS podrían tener algún efecto en el ámbito de la economía digital, por lo que se pospusieron otras alternativas consistentes en la introducción de un nuevo nexo en base a una presencia económica significativa; el sometimiento de ciertas transacciones digitales a una retención en la fuente, y un impuesto progresivo. No obstante, se dejó libertad a los países afectados para introducir cualquiera de las tres soluciones antes mencionadas en sus respectivas legislaciones nacionales como ulterior garantía en su lucha contra BEPS. Estas medidas adoptadas por los estados exigirán un ulterior análisis de las distintas opciones con el fin de Garantizar la debida consistencia con los compromisos jurídicos internacionales.

1. La economía digital es una nueva realidad con impacto fiscal.

Las reglas de reparto de soberanía fiscal diseñadas por la Liga de las Naciones en 1923, siguiendo los trabajos de Bruins, et al., trataban de identificar los fundamentos de la legitimidad de un Estado para gravar la actividad económica, para ello se ayudaban en los Convenios para evitar la doble imposición, la tributación en el estado de residencia y el tratamiento fiscal de los establecimientos permanentes.

Como es sabido, Bruins et alli  fijaron la base intelectual para los posteriores modelos de Convenio, atribuyendo el derecho de gravamen a los Estados del lugar de residencia o al Estado origen de los recursos[6]. En aquellos momentos se tomaba en consideración a efectos fiscales a las actividades con necesaria presencia física. Esta estructura ha sido totalmente superada. No hace falta más que identificar los nuevos modelos de negocio derivados de la utilización de las tecnologías como el actual comercio electrónico, los servicios de pago electrónico, las App stores, la publicidad en línea, la computación en la nube, los servicios de trading, los interfaces digitales, cuyo contenido es creado por los usuarios, para darse cuenta lo poco importante que hoy resulta la presencialidad. En todos ellos, hay una diferente intensidad de la participación de usuarios y del tratamiento de sus datos y un común denominador en el que no se necesita la presencia física para el desarrollo de la actividad económica[7].

Otro de los retos importantes de gran impacto fiscal es que el desarrollo de la economía digital reside en la utilización de activos intangibles, lo que supone una cierta incertidumbre en la valoración de estos activos y en la contribución de los distintos usuarios en su creación. Lo mismo ocurre con los datos, y con la participación de los usuarios y la monetización de dicha participación.

Coincide en los modelos de negocio basados en la digitalización su tendencia al monopolio, u oligopolio, pretendiendo el control del mercado.

Los riesgos fiscales generados por la economía digital son de variado tipo, unos coyunturales como las necesidades recaudatorias actuales debido a la pandemia por Covid 19 y los Objetivos de Desarrollo Sostenible 2030 de Naciones Unidas, que demandan cada vez más ingresos fiscales. Esta situación se topa además con la planificación fiscal agresiva, que es considerada una de las causas de las acciones BEPS para luchar contra dichos comportamientos, que en el caso de la economía digital se traducen en:

• La deslocalización de activos intangibles en jurisdicciones de baja tributación: Acción 7 BEPS;
• La necesidad de una correcta aplicación de las normas sobre precios de transferencia: Acciones 8, 9 y 10 BEPS;
• El uso de mecanismos híbridos: Acción 2 BEPS;
• La utilización indebida de CDIs: Acción 6 BEPS;
• La ineficiencia de las normas de transparencia fiscal internacional: Acción 3 BEPS;
• El incremento de gastos deducibles (interest vs equity): Acción 4 BEPS; y,
• La existencia de regímenes fiscales perjudiciales: Acción 5 BEPS.

Volviendo a la identificación de los mayores retos fiscales que trae  la economía digital, se deben clasificar los distintos problemas que surgen[8]:

En lo que se refiere a los aspectos relacionados con el nexus, los retos que plantean son la ausencia de necesidad de presencia física; los efectos de red generados por las interacciones de usuarios y las distintas reglas para determinar el nexus en cada jurisdicción.

En cuanto a los aspectos relacionados con los datos, los desafíos fiscales identificados son la utilización intensiva de los datos, la atribución de valor a la generación de datos y la calificación de la transmisión de datos por una persona o entidad.

En lo que concierne a los aspectos relacionados con la calificación, los retos fiscales se centran en las dificultades en la calificación de los pagos realizados (cloud computing), en la monetización por la dificultad que plantea la calificación de los ingresos y la coherencia en el tratamiento de transacciones semejantes y los nuevos modelos de negocio. En este último elemento, en particular, cómo calificar las rentas obtenidas y los pagos según las normas internas e internacionales.

1. Soluciones multilaterales (Pilares I y II) – Estado del Arte

Los dos pilares, el primero sobre la atribución de beneficios y nexo, y el segundo, denominado  GLoBE, fueron mencionadas por vez primera en la “Policy Note“, del mes de enero de 2019 y explicados, en su documento de 13 de febrero de 2019 “Addressing the tax challenges of the digitalisation of the Economy”, que fue sometido a consulta pública[9].

En lo que se refiere al Pilar Uno, este documento contemplaba tres opciones diferentes de atribución y nexo basadas en los siguientes conceptos: participación de usuarios; intangibles de marketing; y, presencia económica digital significativa. Este documento fue acompañado por un programa de trabajo, publicado en mayo de 2019, que abarcaba también el Pilar Dos.

El programa de trabajo adoptado por el Marco Inclusivo en su reunión del 28 y 29 de mayo de 2019, y aprobado por los Ministros de Economía y Finanzas y los Jefes de Estado y de Gobierno del G20 organizó el desarrollo de trabajo en torno a los dos pilares, con el fin de alcanzar una solución consensuada a finales del año 2020. En el caso del Primer Pilar, el programa de trabajo asignó tareas para estudiar las tres propuestas articuladas hasta ese momento, si bien reconocía la necesidad de acordar los términos generales de un enfoque unificado en enero de 2020, a fin de poder alcanzar una solución a finales del 2020. Dichos términos generales debían limitar el número de opciones disponibles y reducir las diferencias subsistentes a fin de poder llegar a un consenso sobre un enfoque unificado en relación al Primer Pilar en 2020, objetivo que no se cumplió.

En enero de 2020, en la reunión del Foro Inclusivo OCDE/G20 para el proyecto BEPS  reafirmaron en una Declaración, su compromiso de alcanzar una solución a largo plazo para abordar los desafíos fiscales que surgen de la digitalización de la economía. Estos desafíos incluyen tanto las nuevas reglas sobre nexo y atribución de beneficios en el ámbito internacional, como la fijación de reglas de tributación mínima global o “GLoBE”, aplicables con carácter más general y no solo al ámbito digital.

Como breve resumen, siguiendo las policy notes y los trabajos de la OCDE hasta el momento, se pueden obtener una serie de características básicas de los Pilares I y II[10]. Así, el Secretariado de la OCDE propuso una única solución, en su Documento Unificado en relación con el Pilar Uno (“Unified Approach” – “UA”) de 9 de octubre de 2019, sometido también a consulta pública.

Es a este documento sobre el enfoque unificado al que el Foro Inclusivo confirma expresamente su apoyo en su Declaración publicada el 31 de enero de 2020, introduciendo en el mismo algunas explicaciones y cambios, entre los que se encuentra el calendario de trabajo. Como resumen de este enfoque unificado del Pilar I[11], se sugería reconducir la atribución de beneficios en el ámbito de la tributación internacional de la digitalización de la economía bajo el Pilar Uno al juego combinado de tres cantidades (“Amounts”), denominadas “A”, “B” y “C”, la primera de las cuales era la única que configuraba una nueva regla de atribución de beneficios y nexo, con respecto a los criterios tradicionales aplicados hasta la fecha (basados en el principio de valor de mercado ligado a un enfoque transaccional) que se encuentran detrás de las Cantidades “B” y “C”.

Bajo la “Cantidad A” se recoge así la atribución de beneficios globales, dividido, en su caso, por sector/tipo de actividad o geografía) por aplicación fórmulas predeterminadas (“formulaic approach”), entre las jurisdicciones en cuya vida económica participa de una manera recurrente y significativa la empresa que los obtiene, independientemente de que el negocio no disponga en la misma de presencia física, o ésta sea no relevante. Esta “Cantidad A” se puede desencadenar, según la OCDE, para dos tipos de empresas: i) las denominadas de servicios digitales automatizados, en las que la Declaración menciona, a efectos ejemplificativos, buscadores, redes sociales y plataformas de intermediación, y las empresas de streaming de contenido digital, juego online y servicios en la nube, y ii) los negocios orientados al consumidor incorporando, de forma no exhaustiva, una referencia a las empresas dedicadas a los productos de informática personal, moda, cosmética, artículos de lujo, automoción, refrescos y alimentos “de marca” y modelos de franquicia, en los que se entiende que existe marketing dirigido y segmentado, y/o captura y explotación de datos individuales de clientes, en parte a través de productos “conectados” (IoT) o uso de plataformas.

En la Declaración del Marco Inclusivo de enero de 2020 quedan expresamente excluidas de esta categorización las industrias extractivas y, con carácter general, empresas del sector financiero, aerolíneas o empresas navieras, así como los negocios de servicios profesionales (estos últimos, por involucrar, presumiblemente, un grado elevado de juicio e intervención humana).

Según la OCDE, bajo la “Cantidad B”, que utiliza categorías de precios de transferencia, se recoge la retribución básica, nuevamente formularia, que debe atribuirse a un nivel “estándar” o rutinario de actividades de marketing y distribución desarrolladas, en general, a través de supuestos de presencia física en una jurisdicción (filial o establecimiento permanente), mientras que la “Cantidad C o seguridad jurídica”, como se llama ahora, añade a la anterior una atribución de beneficio “extra” para aquellas actividades de distribución y marketing que exceden las que permiten la atribución de retribución básica descrita anteriormente, aunque con posterioridad pasa a denominarse certeza jurídica, para lo que se prevén mecanismos que otorguen seguridad jurídica como los acuerdos previos de valoración. El sistema puede resultar complejo[12].

En el Anexo A (dentro del Anexo 1, referido al Pilar Uno) de la Declaración de enero de 2020 se identifican una serie de tareas pendientes en las que debía focalizarse el programa de trabajo para conseguir el objetivo descrito anteriormente para finales de 2020, con particular énfasis en la “Cantidad A” (entre otras materias, alcance: definiciones precisas de actividades cualificadas, umbrales de ingresos y beneficios, criterios de exclusión, interacciones, etc-, definición de la nueva regla de nexo: con identificación del concepto de interacción recurrente y significativa con la jurisdicción de mercado cuando concurre ausencia física y determinación de exclusiones para ciertas actividades de venta de productos a consumidores, etc, criterios de determinación de la base de tributación:  con confirmación o no de que el beneficio antes de impuestos sea la magnitud relevante, y que estándares de contabilidad financiera deben ser utilizados, etc).

En esta misma línea, el Anexo B (dentro del mismo Anexo 1 de la Declaración de enero de 2020), resume cuáles son los elementos relevantes que, por medio de un descarte en cascada, permitirían determinar los grupos empresariales globales impactados bajo la “Cantidad A”. De modo muy resumido, éstos serían i) cifra de negocio global del grupo multinacional (por todas sus actividades), ii) tipo de actividad/es cualificada/s, iii) cifra de negocio de la/s actividad/es cualificada/s (con establecimiento de umbral mínimo excluyente), iv) umbral de rentabilidad por línea de negocio (con exclusión por debajo de un determinado umbral), v) umbral de beneficio residual agregado (nuevamente con regla de mínimos) y vi) concurrencia de requisitos de nexo (cifra de negocio local y otras magnitudes) en la jurisdicción del mercado al que se quiere realizar la atribución de beneficio bajo la “Cantidad A”.

Por otro lado, también se identifican en el programa de trabajo revisado, como tareas pendientes, la determinación y diseño (en relación no sólo, pero sí más sustancialmente, con la Cantidad A) de los mecanismos de prevención y resolución de los conflictos que surjan en relación con la aplicación de las nuevas normas, ya que parece claro que las reglas tradicionales de resolución internacional de los mismos, a través fundamentalmente de procedimientos amistosos en materia tributaria, que operan de forma principalmente bilateral y a posteriori, resultarían insuficientes para dar salida satisfactoria a dichos conflictos.

En conclusión, el Pilar I responde directamente al desafío de la digitalización y busca reformar el marco de tributación internacional para evolucionar a uno que no descanse exclusivamente sobre la presencia física en un país. Se propone introducir una regla de reparto de la base gravable de modo que el país donde se haya remansado el beneficio residual del grupo tenga que repartirlo con las jurisdicciones de mercado, es decir, aquellos países donde vende, esté o no presente físicamente.  Según cálculos indicativos de la OCDE, esto afectaría a empresas con más de 750 millones de facturación y más de un 10% de beneficio y supondría que tendrían que reenviar un 20% de ese beneficio a los países donde han vendido sus productos. No sólo afectaría a las empresas que venden servicios digitales, sino a todas las que vendan productos directamente al consumidor final.

Desde el principio, se anticipó que sería necesario realizar cambios en las normas domésticas y en los tratados de doble imposición para lo cual se propondría recurrir a un nuevo Convenio multilateral. No obstante, tenemos la sensación de que el debate en la OCDE avanza muy lentamente, obstaculizado por los EE.UU bajo la Administración Trump. Ahora, el cambio en la Administración americana ha supuesto un estímulo muy importante en el desarrollo de este proyecto, que tiene como fecha de referencia para su culminación julio de 2021, aunque los obstáculos siguen estando ahí, por el papel opositor de las economías pequeñas, y la oposición republicana en los EEUU.

Tras los avances producidos entre octubre 2020[13] y la actualidad podemos identificar los elementos clave del Pilar I, de la siguiente manera: