Clausula Antielusiva General, intercambio automático de información, planificación fiscal agresiva

Cesar Gámez (México)

Abogado y contador. Miembro del Comité Ejecutivo del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IFA) – México. Docente Universitario. 

1. Introducción

La globalización acelerada que hemos experimentado en los últimos años ha provocado una economía muy integrada entre los diversos países, originando aspectos que la materia fiscal no ha logrado regular, como son los negocios altamente digitalizados. 

En este contexto, las empresas multinacionales han buscado aprovecharse de las discrepancias y asimetrías de los sistemas fiscales de las diversas jurisdicciones en donde realizan operaciones, motivo por el cual, desde hace varios años, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) inicio con el proyecto BEPS (La erosión de las bases y la transferencia de beneficios), con la finalidad de combatir estas prácticas elusivas, que en algunos casos podrían considerarse evasivas del pago de impuestos.

Con motivo de lo analizado, así como los resultados del citado proyecto BEPS, es que se encuentran los siguientes temas:

1. Promoción de la transparencia y el intercambio de información,
2. Implementación de reglas generales antielusivas, e
3. Implementación de reglas de divulgación.

Los temas antes mencionados, se encuentran íntimamente relacionados, motivo por el cual, en el presente documento abordaremos cada uno de ellos.

2. Planteamiento y Análisis del problema

1. Naturaleza del problema.

Interacción de los diversos sistemas fiscales de distintas jurisdicciones que generan asimetrías que son aprovechadas por los grupos multinacionales.

1. Consecuencias el problema.

Erosión de la base fiscal y el traslado de utilidades a jurisdicciones de baja o nula imposición.

1. Análisis del problema.

Derivado de la erosión de la base fiscal y el traslado de utilidades a jurisdicciones de baja o nula imposición, es que organismos como la OCDE, han establecido recomendaciones, que en algunos casos son obligatorias para sus países miembros, con la finalidad de combatir esta situación.

Dentro de las recomendaciones, se encuentran el intercambio automático de información, la adopción de reglas anti-elusivas generales y la divulgación obligatoria de la planificación fiscal agresiva.

Las reglas antielusivas consisten en aquellas disposiciones creadas con la intención de prevenir que los contribuyentes evadan el pago de impuestos o abusen de las disposiciones fiscales con el único propósito de obtener una reducción, evasión o diferimiento del pago de impuestos.

Dependiendo del sistema legal de la jurisdicción respectiva, estas reglas antielusivas pueden ser:

1. Sistema de Common-Law.- Valorización del acto o series de actos que pueden dar una planeación fiscal la connotación de alusiva la realiza la administración mediante test que integran a la norma – “substancia sobre forma”.

1. Sistema de tradición Civilista.- la norma fiscal determina los límites de legalidad a los cuales deben estar vinculados tanto la administración, como el juez y el particular – “normas antielusivas específicas”.

Considerando lo anterior, y tomando como referencia lo que acontece en México, existen las siguientes reglas antielusivas:

1. Regla General Antielusiva, basada en doctrinas como las conocidas en el sistema jurídico de Estados Unidos de América: Sham / business purpose test / economic substance principle. “Step by step transaction” e interpretación finalista.
2. Reglas antielusivas en la aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación; como, por ejemplo: beneficiario efectivo, clausula de limitación de beneficios, o la regla del propósito principal.
3. Reglas antielusivas específicas, como:
   • Regulación en materia de precios de transferencia.
   • Capitalización delgada.
   • Préstamos respaldados.
   • Migración de intangibles.
   • Simulación de actos.
   • Reglas anti-híbridos.
   •  

En el caso de México, desde el año de 2020 se estableció como regla general antielusiva la siguiente (artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación):

“Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.

(…)”

Como se puede observar, con la citada regla se solicita que las operaciones que generen beneficios fiscales en México, consideren una razón de negocios para que no se desconozcan dichos beneficios.

Ahora bien, con la finalidad de que las citadas reglas generales antielusivas sean aplicadas en los procesos de revisión de las autoridades tributarias, resulta necesario que dichas autoridades dispongan de información de análisis de las operaciones realizadas por los contribuyentes.

Considerando lo anterior, es que resulta conveniente que las jurisdicciones compartan de manera automática la siguiente información, mediante la firma de un acuerdo multilateral al respecto:

1. Nombre, domicilio, número de identificación fiscal, fecha y lugar de nacimiento del contribuyente,
2. Número, saldo e ingresos registrados en las cuentas bancarias de dichos contribuyentes; y en su caso, el cierre de las mismas.

Dicha información, mediante la asistencia del sector financiero de las jurisdicciones respectivas, es que se puede intercambiar de manera automática; esto es, sin que sea necesaria la solicitud de parte.

Adicionalmente, otro elemento de obtención de información para las autoridades tributarias, es la obligación de que los asesores fiscales y/o de los contribuyentes, proporcionen la información correspondiente a lo que se ha denominado “planificación fiscal agresiva”, esto en atención a lo analizado en la acción 12 del proyecto BEPS.

A este respecto, conviene señalar que son varias jurisdicciones que ya han establecido en su legislación domestica la regulación correspondiente; y en el caso particular de México, dicha regulación se estableció desde el año 2020 y se denomino “Esquemas reportables”.

De manera resumida, esta obligación primariamente es para el asesor fiscal, y solamente en ciertas excepciones es para el contribuyente. Asimismo, se establece que se considera esquema reportable, lo siguiente:

“Cualquier esquema que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y se encuentre listado en el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación”

Como podemos observar, se establecen varios elementos constitutivos de lo que debe de entenderse como esquema reportable, por lo que en ausencia de cualquiera de ellos; en términos generales, no existirá obligación de presentar información al respecto.

Conviene resaltar que el ultimo elemento constitutivo de los esquemas reportables, refiere a lo que en otros países se han denominado rasgos distintivos o “hallmarks”; los cuales consisten en un listado limitativo de operaciones que pueden realizar los contribuyentes, y que en caso de que no se lleven a cabo, evitarían el cumplimiento de esta obligación. A manera de ejemplo, una de las operaciones listadas corresponde a lo siguiente:

“Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.”

Finalmente, conviene recordar que dependerá de cada jurisdicción la forma en que se adopte esta obligación, y en atención a ello, las consecuencias de no proporcionar la información correspondiente.

1. Conclusiones y Recomendaciones

A manera de conclusiones, resaltar lo siguiente:

• Las reglas de la tributación internacional están en constante cambio; principalmente, desde que inicio el análisis del proyecto BEPS en el año de 2013.
• Las nuevas disposiciones que las jurisdicciones están adoptando, pretenden otorgar nuevas facultades a las autoridades tributarias para hacer frente a la elusión y evasión fiscal, en donde resulta indispensable que dispongan de información de las operaciones locales y transfronterizas que llevan a cabo los contribuyentes, de manera previa y oportuna.
• Que estos cambios demandarán análisis y adaptación por parte de los contribuyentes y sus asesores fiscales, con la finalidad de evitar contingencias y estar en cabal cumplimiento.
• Que posiblemente, en un futuro a mediano plazo, se establezcan reglas más armonizadas, que eviten asimetrías y hasta un estándar mínimo de tributación.

1. Bibliografía.

• Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública, A.C. (2015). Erosión de la Base Gravable y la Transferencia de Utilidades, Descripción y reflexiones. Ciudad de México, México: Themis. ISBN 978-607-614-300-1.
• Van’t Hek, K. (2017). BEPS: Coherencia, sustancia y transparencia. Ciudad de México, México: Thomson Reuters. ISBN 978-607-474-337-1.

Pérez Robles, A. (2011). Los Convenios de Doble Imposición y su Interrelación. Ciudad de México, México: Themis. ISBN 9786079142131