Cambios en la NIA 220 Control de calidad de encargo de auditoría

Por: Angel Devaca Pavón

Doctor en ciencias contables y magister en administración pública. Licenciado en Ciencias Contables y Licenciado en Administración de Empresas.

Decano de la Facultad de Ciencias Contables, Administrativas y Económicas de la Universidad Católica de Asunción, Paraguay y director de Posgrado de la misma Facultad.

Docente de grado y de doctorado en la Universidad Católica.

Presidente de la comisión de normas y prácticas de auditoría de la Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC.

Presidente del Foro de Firmas Interamericanas de la AIC.

Director Nacional por Paraguay de la AIC

Coordinador del Comité de Traducción y Revisión en español de las normas emitidas por el IAASB – IFAC.

Miembro del Comité de Revisión encargado de la revisión sistemática de la traducción de las normas e interpretaciones emitidas por IFRS Foundation.

Autor de varios libros, de trabajos interamericanos y nacionales para las conferencias interamericanas de contabilidad.

Socio de la firma auditora CYCE.

En diciembre 2020, el International Auditing and Assurance Standards Board -IAASB- ha emitido el pronunciamiento final sobre la Norma Internacional de Auditoría 220 (Revisada) -NIA 220 (Revisada)- Gestión de la Calidad de la Auditoría de Estados Financieros, con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2022, simultáneamente ha emitido otras dos normas, la Norma Internacional de Gestión de la Calidad 1 -NIGC 1-

“Gestión de calidad para firmas que realizan auditorías o revisiones de estados financieros u otros aseguramientos o compromisos de servicios relacionados y la Norma Internacional de Gestión de la Calidad 2 -NIGC 2- “Revisiones de calidad de compromisos”, ambas con vigencia, igualmente, a partir del 15 de diciembre de 2022.

La norma modificada (NIA 220 Revisada) trata sobre las responsabilidades específicas del auditor con respecto a la gestión de la calidad al nivel del encargo para una auditoría de estados financieros, las responsabilidades relacionadas con el socio del encargo y pretende aclarar y fortalecer los elementos clave de la gestión de la calidad en el encargo, enfocándose en la función críticamente importante del socio del encargo en la gestión y el logro de la calidad en el encargo de auditoría, y reforzando la importancia de la calidad para todos los miembros del equipo del encargo. La NIA 220 (R) se adecua a las definiciones y requerimientos de las Normas Internacionales de Gestión de la Calidad 1 y 2, en los aspectos pertinentes, creando así una estructura armónica y complementaria entre tales normas.

En la introducción misma ya se plantea cambios importantes al adecuar el sistema de control de calidad y la función de los equipos del encargo por otro de gestión de la calidad adecuando a la definición del objetivo de la firma de auditoría contemplada en la NIGC 1, de diseñar, implementar y operar el sistema de gestión de la calidad para las auditorías o revisiones de estados financieros, otros encargos de aseguramientos o servicios relacionados realizados por la firma de auditoría, que le proporcionen una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su personal cumplen con sus responsabilidades de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, y realizan los encargos de conformidad con esas normas y requerimientos; y que los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios de los encargos son adecuados a las circunstancias, consecuentemente, esta norma revisada, asume que la firma de auditoría está sujeta a las NIGC o a requerimientos nacionales que sean al menos igual de exigentes a aquellas.

Las modificaciones incorporadas asignan al equipo del encargo, con el liderazgo del equipo del encargo, como responsable del encargo de auditoría mediante el cumplimiento de la NIA a través de:

Implementar las respuestas de la firma a los riesgos de calidad (es decir, las políticas o procedimientos de la firma) que aplican a un encargo de auditoría usando la información comunicada u obtenida por la firma;

Dada la naturaleza y circunstancias del encargo de auditoría, determinar si diseñar e implementar respuestas más allá de las que establecen las políticas o procedimientos de la firma; y

Comunicar a la firma información sobre el encargo de auditoría que se requiere que sea comunicada por las políticas o procedimientos de la firma para respaldar el diseño, implementación y operación del sistema de gestión de calidad de la firma. Ver párrafo 4 de la NIA 220 Revisada.

La norma considera que con los requerimientos contemplados por otras NIA, como la 315 Revisada “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material” se puede proporcionar información relevante para la gestión de la calidad en el encargo y permitiría, entre otros, la determinación de la naturaleza de los recursos a utilizar en aspectos como en áreas específicos de la auditoría, tanto de la cantidad de tales recursos como la naturaleza, la oportunidad y el alcance del monitoreo del trabajo realizado, en función de los riesgos valorados.

Por considerar relevante los requerimientos de los párrafos 6 y 7 se transcriben a continuación, así el párrafo 6 “Se sirve al interés público mediante la realización consistente de encargos de auditoría de calidad a través del logro del objetivo de esta norma y de otras NIA para cada encargo. Los encargos de auditoría de calidad se logran a través de la planeación y realización de encargos y la presentación de informes de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables. Alcanzar los objetivos de esas normas y cumplir con los requerimientos legales o reglamentarios aplicables implica el ejercicio del juicio profesional y el escepticismo profesional”.

Por su parte, el párrafo 7 dispone “De conformidad con esta NIA, se requiere que el equipo del encargo planea y lleve a cabo una auditoría con escepticismo profesional y que ejerza el juicio profesional. El juicio profesional se ejerce al tomar decisiones informadas sobre los cursos de acción que son apropiados para gestionar y lograr la calidad dada la naturaleza y las circunstancias del encargo de auditoría. El escepticismo profesional apoya la calidad de los juicios emitidos sobre el encargo y, a través de estos juicios, la efectividad general del equipo del encargo al lograr la calidad en el encargo.  El ejercicio adecuado del escepticismo profesional se puede demostrar a través de acciones y comunicaciones del equipo del encargo. Esas acciones y comunicaciones pueden incluir acciones específicas para mitigar los impedimentos que pueden perjudicar el ejercicio apropiado del escepticismo profesional, tal como el sesgo inconsciente o las limitaciones de recursos”.

Además de las modificaciones y ampliaciones ya comentadas, existen otras que la norma revisada incorpora, tales como: Gestionar y lograr la calidad en el encargo, aclarar las responsabilidades del socio del encargo, la consideración del escepticismo profesional es central para la gestión de la calidad, incorporación de nuevos elementos como recursos del encargo y la escalabilidad.

Veremos brevemente los dos últimos.

1. Recursos del encargo

El socio del encargo es responsable de determinar que existen los recursos suficientes y adecuados, asignados o puestos a disposición de manera oportuna y es responsable de su correcta utilización, así como de tomar las medidas adecuadas cuando la firma proporciona recursos insuficientes o inapropiados, entre otras cuestiones. Se consideran recursos del encargo a:

Recursos humanos. Abarcan a los miembros del equipo de encargo como también a expertos y a integrantes con responsabilidad en la función de auditoría interna de la entidad cuyos estados financieros están siendo auditados por el equipo del encargo, siempre que brindan asistencia directa a la auditoría, aunque no forman parte del, o no integran el, equipo del encargo. La NIA define a equipo del encargo a todos los socios y empleados que realizan el encargo de auditoría, así como cualquier persona que realiza procedimientos de auditoría en el encargo, excluyendo un experto externo del auditor y los auditores internos que proporcionan asistencia directa sobre un encargo.

Recursos tecnológicos. Se considera recursos del encargo a la aplicación en la auditoría de tecnologías, el uso de recursos tecnológicos, que incluyen equipos informáticos y aplicaciones informáticas y de comunicación, puede ayudar al auditor a obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Las herramientas tecnológicas pueden permitir al auditor el gestionar de forma más eficiente y eficaz la auditoría. Las herramientas tecnológicas también pueden permitir que el auditor evalúe grandes cantidades de datos con mayor facilidad para, por ejemplo, brindar información más detallada, identificar tendencias inusuales o desafiar de manera más efectiva las afirmaciones de la dirección, lo que mejora la capacidad del auditor para ejercer el escepticismo profesional. Las herramientas tecnológicas también se pueden utilizar para realizar reuniones y proporcionar herramientas de comunicación al equipo del encargo. Posiblemente la aplicación de recursos tecnológicos sea de entre los recursos del encargo la que más requiere del debido cuidado en su uso, pues fácilmente puede poner a riesgo la confidencialidad de la información sin dejar pista, por lo menos de forma inmediata.

Recursos intelectuales. La norma considera como recursos intelectuales a metodologías de auditoría, herramientas de implementación, orientaciones de auditoría, programas modelo, plantillas, listas de verificación o formularios, manuales de auditoría, matrices de riesgos y otra producción de la firma mediante la aplicación de su capital intelectual.

Con la aplicación de los recursos tecnológicos necesariamente se recurre a los recursos intelectuales en el encargo de auditoría que pueden facilitar la aplicación y el entendimiento consistentes de las normas profesionales, leyes y regulaciones, y las políticas o procedimientos de la firma correspondientes. Para esta finalidad, se puede requerir que el equipo del encargo, de acuerdo con las políticas o procedimientos de la firma, utilice la metodología de auditoría de la firma, las herramientas y orientaciones específicas. El equipo del encargo también puede considerar si es adecuado y relevante el uso de otros recursos intelectuales en función de la naturaleza y las circunstancias del encargo, por ejemplo, la metodología específica de la industria o las orientaciones correspondientes y ayudas al desempeño.

Utilización adecuada de los recursos. Conforme se dispone en las normas de gestión de la calidad de un encargo de auditoría, el socio a cargo es responsable de la correcta aplicación de todos los recursos destinados para el encargo. En ese sentido, un uso inadecuado de dichos recursos generaría un riesgo elevado para la correcta realización de la auditoría, especialmente de los tecnológicos que puede aumentar el riesgo de un exceso de confianza en la información producida para fines de la toma de decisiones, o puede crear amenazas para cumplir con los requerimientos de ética aplicables, por ejemplo, los requerimientos relacionados con la confidencialidad.

Recursos insuficientes

Las modificaciones a la NIA 220 considera como asunto clave a la responsabilidad del socio de gestionar y lograr la calidad en un encargo de auditoría, ahora, asignar responsabilidad sin recursos suficientes y apropiados es de cumplimiento dificultoso.

La norma contempla que al determinar si se ha asignado o puesto a disposición del equipo del encargo los recursos suficientes y apropiados para realizar el encargo, generalmente el socio del encargo puede depender de las políticas o procedimientos de la firma (incluyendo recursos), por ejemplo, con base en la información comunicada por la firma, el socio del encargo puede depender de los programas de desarrollo, implementación y mantenimiento tecnológico propio cuando utiliza tecnología aprobada por la firma para realizar los procedimientos de auditoría, adicionalmente, podrá analizar si los recursos humanos asignado al encargo podrán manejar de modo apropiado tales recursos tecnológicos, pero, en el supuesto a que los recursos fueran insuficientes o inadecuados, el socio deberá manifestar esa situación a la firma y demás socios, de modo a evitar inconveniente por falta de comunicación.

2. Escalabilidad

La norma incluye material introductorio sobre la escalabilidad que pretende que se aplique en el contexto de la naturaleza y circunstancias de cada auditoría. Esto incluye auditorías realizadas íntegramente por el socio del encargo y aquellas cuya naturaleza y circunstancias son más complejas en las que puede designar a otros miembros del equipo del encargo el diseño o ejecución de algunos procedimientos, tareas o acciones de las auditorías.

Podría generar dudas acerca del significado de “auditorías realizadas íntegramente por el socio” y de “cuando una auditoría no la realiza en su totalidad el socio del encargo”, por eso consideramos pertinente comentar parte de los párrafos A13 y A14 de la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas de la propia NIA 220 revisada, a fin de buscar luz a esa duda. Al respecto, la previsión de la norma está dirigida hacia pequeña firma, especialmente de estructura y recursos humanos en que se confía al socio el diseño de mucha de las respuestas a los riesgos de calidad de la firma, especialmente, en atención a que las políticas y procedimientos normalmente son menos formales. Por otra parte, las políticas y procedimientos requieren intervención de otro socio en la dirección, supervisión y revisión del trabajo de los otros integrantes del equipo solo son relevantes si hay miembros del equipo distintos al socio del encargo.

Impactos esperados de los cambios

En la breve consideración en párrafos anteriores de este artículo se comenta los importantes cambios planteados en la norma, ahora bien, ¿qué resultado se espera de estos cambios?, trataremos de puntualizar algunas de las expectativas del IAASB. Solo plantearemos dos aspectos que consideramos relevantes:

1. Alentar la gestión proactiva de la calidad en el encargo. Se espera que las firmas, a través de las responsabilidades asignadas al socio y al equipo del encargo un esfuerzo proactivo, ya no retroactivo como se viene haciendo hasta la fecha.

2. Enfatizar la importancia del escepticismo profesional y mejorar la documentación de los juicios del auditor. Históricamente estos dos conceptos representan elementos de trabajo de los auditores, mantener elevado el escepticismo profesional no solo ayuda al auditor a cumplir con las normas, políticas y procedimientos adoptados por la firma sino a incrementar de manera sustantiva la calidad de su servicio. Por su parte la construcción del juicio del auditor es un ejercicio significativo en la debida diligencia, no dejarse influenciar por manifestación externas y prevalecer su propio juicio también contribuye a la mejora importante en su trabajo.