Situaciones particulares, enfatizadas por la pandemia, que afectaron a los auditores

Por Luis Antonio Godoy

Desde el año 2020 y lo que transitamos de este 2021, las situaciones y condicionamientos
creados por la pandemia ocasionada por el corona virus identificado como COVID-19, ha
influido en los trabajos de los equipos profesionales que se desempeñan en encargos de
auditorías y revisiones externas de estados financieros, provocando la modificación de la
planificación de auditoría, adaptándolas a las circunstancias. Las estructuras administrativas y
contables de los entes cambiaron, mayoritariamente, su modalidad presencial por la virtualidad,
produciendo en el cambio riesgos nuevos o aumentados.
El control interno de los entes, en general, se ha visto afectado por los cambios mencionados,
y por esta razón han tenido dificultades para funcionar con la eficiencia y efectividad esperada.
Los elementos de juicio necesarios para fundamentar la opinión de auditoría, las evidencias
que toda auditoría persigue, han cambiado en algunos casos de manera importante, con lo que
los elementos que identifican el riesgo también sufren transformaciones.
Un aspecto fundamental en la situación creada por la pandemia es la incertidumbre originada,
en lo referente a su extensión, lo que produce efectos sobre la medición de recursos,
obligaciones, continuidad de mercados, forma de operar de los entes y hábitos de consumos y
producción.
Punto de vista particular de usuarios y grupos de interés no profesionales.
Responsabilidad del auditor
Hay una percepción de sectores de usuarios de los informes de auditoría y grupos de interés
en relación al alcance de la auditoria de estados financieros, los que opinan que las auditorías
deberían aumentar sus alcances abarcando aspectos de control y de gestión, para minimizar
riesgos.
Este punto de vista, no es siempre acompañado por la apreciación de los auditores, quienes
consideran que las normas profesionales vigentes cubren razonablemente la situación, con sus
disposiciones orientadas a bajar el riesgo a niveles de seguridad razonable y que estas
expresiones normativas mantienen a resguardo su responsabilidad profesional.
En las actuales circunstancias esta diferencia en la percepción se ha agrandado y en esta
situación el auditor busca las formas de comunicación más adecuada para transmitir la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos aplicados, diseñando sus líneas de
planificación, basado en las normas profesionales y en niveles de escepticismo acordes al
compromiso asumido, buscando de manera que tengan una mayor profundidad para bajar los
riesgos emergentes a niveles razonables.
Riesgos acentuados por efectos de la pandemia (Ejemplos: Fraude y Empresa en
Funcionamiento)
Empresa en funcionamiento
Los efectos de la pandemia, tiene una afectación directa para el riesgo de empresa en
funcionamiento, debido a que ciertas industrias que no son consideradas como prioridad o
esenciales, estas últimas han sido afectadas por la emergencia sanitaria y todas sus
consecuencias.
La pandemia COVID-19 ha potenciado la concentración del examen de auditoria en los
aspectos de fraude y de empresa en funcionamiento.
Las estructuras creadas para el control interno de las organizaciones han sufrido el impacto de
las limitaciones y los distintos escenarios creados para la protección de la pandemia.
La obtención de elementos de juicio se tuvo que realizar de manera diferente, adecuando los
procedimientos, el alcance y las modalidades al actual escenario radicalmente diferente de lo
conocido y habitual, con lo cual el acopio de evidencias cambio de forma y volumen, aunque no
de sustento para la opinión y conclusiones de las auditorías.
Para el profesional ejerciente, representa un reto, que lo obliga a enfrentar las dificultades con
decisión y no perdiendo de vista que la tarea debe llevarse a cabo manteniendo la calidad y
seguridad que las auditorías deben tener por definición.
Los riesgos pueden generarse en áreas diversas y se concentran en algunas como la validación
de las hipótesis de empresa en funcionamiento.
Ya antes de la pandemia quiebras y situaciones irregulares en las corporaciones a nivel global
ocasionaron que se analice profundamente las causas y la forma en que operan los grandes
grupos económicos, de parte de organismos reguladores en los distintos países, así como
también de quienes producen las legislaciones relacionadas y los organismos profesionales.
Esta situación pone en cuestionamiento a todos los que participan en el desarrollo y
presentación de los estados financieros, tanto quienes lo emiten: responsables del ente, como
los auditores que lo examinan y quienes emiten regulaciones y reglamentos para llevar a cabo
las operaciones.
También originan una brecha importante entre la mirada profesional y sus conclusiones y las
de los usuarios e interesados en la información contable.
El enfoque es sobre la responsabilidad que le cabe al profesional auditor en relación a la
condición de empresa en funcionamiento, análisis que abarca a todos los que interactúan y
definen la información de los estados financieros.
El propósito de una auditoria de estados financieros es brindar confianza a quienes utilizan la
información contable que los estados proporcionan, bajo la condición de una seguridad
razonable sobre si los estados están libres de incorrección material.
Las normas profesionales disponen las condiciones para el logro del mencionado propósito, por
medio de la opinión que el profesional emite en cuanto al cumplimiento del marco financiero
que corresponda, la entidad que emite los estados ha adoptado.
“…No obstante, una seguridad razonable no significa un grado absoluto de seguridad, debido
a que existen limitaciones inherentes a la auditoría que hacen que la mayor parte de la evidencia
de auditoría a partir de la cual el auditor alcanza conclusiones y en la que basa su opinión sea
más convincente que concluyente.” Norma Internacional de Auditoría (NIA) 200, párrafo 5
El auditor al realizar su labor profesional toma en cuenta las disposiciones de las normas de
auditoría vigentes que requieren que mantenga un escepticismo profesional, este es un
concepto esencial cuando se trata de validar la hipótesis de empresa en funcionamiento.
En el escenario de pandemia, en el que nos toca actuar, la posibilidad del profesional que realiza
la auditoría y que tiene que identificar las incorrecciones materiales significativas, se reduce. Lo
mismo ocurre cuando tiene que evaluar la hipótesis de continuidad que maneja la empresa.
Ante esta situación, el auditor deberá aplicar procedimientos adecuados como mantener
reuniones con los responsables para la realización de preguntas relacionadas con la situación
creada por la emergencia sanitaria, revisar los hechos posteriores al cierre, revisar las
planificaciones realizadas por el ente para el corto plazo, con el agregado del aumento de su
escepticismo profesional y de aquellos procedimientos que el auditor considere necesarios para
su análisis de los efectos que causen en el ente, las restricciones derivadas de las normas para
la prevención de la pandemia.
Todas las situaciones que surgen en el actual contexto que son de impacto significativo tienen
su efecto sobre los riesgos que la entidad debe identificar y valorizar y que los auditores deben
mantener en niveles razonables.
Después de la realización del proceso de auditoría el profesional realizará su informe en base
a la reunión de elementos de juicio y a las actuales circunstancias.
Son diversas las situaciones que se pueden producir cuando se considera la validación de la
hipótesis de empresa en funcionamiento, entre ellas se pueden citar:
– Si se tiene certeza de la continuidad como empresa en funcionamiento, pero la entidad
ha tenido un impacto de importancia en su gestión y en la estructura general de sus actividades,
la opinión será favorable, con el agregado de un párrafo de énfasis, dirigido a la nota que en la
información complementaria la entidad debe agregar.
– En el mismo supuesto anterior, con la diferencia que el ente no haya redactado una nota,
exponiendo la situación, en el supuesto que el impacto es significativo y que puede
comprometer seriamente a la entidad, el auditor, considerando todos los elementos que cada
circunstancia le plantee, puede llegar a poner una salvedad por falta de exposición de la
situación.
– Si la entidad entiende que no se mantiene la continuidad como empresa en
funcionamiento y presenta los estados financieros con criterios de empresa que no estará en
funcionamiento, la opinión del auditor será limpia. La empresa puede presentar una nota con el
criterio empleado y el auditor en este caso agregará un párrafo de énfasis.
– Si existe una duda significativa en relación a la continuidad de la empresa en
funcionamiento y se explica debidamente en la información complementaria, por parte de la
empresa, el auditor emitirá su opinión favorable con un párrafo que enfatice la nota respectiva.
– En el mismo supuesto anterior, si la entidad no lo ha informado debidamente en notas
en la información complementaria, el auditor incluirá en su informe una salvedad por la falta de
revelación.
– Si la entidad conoce que no va a continuar y ha basado los criterios de las normas
vigentes, la opinión del auditor será adversa.
Fraude en tiempos de Covid 19
De acuerdo a la NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de los estados
financieros con respecto al fraude, se indica que el fraude es un acto intencionado realizado por
una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados
o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o
ilegal.
Los factores del riesgo del fraude, son los hechos o circunstancias que indiquen la existencia
de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad
para cometerlo.
Es importante indicar que los aspectos relacionados al fraude pueden ser incorrecciones
debidas a información financiera fraudulenta o por una indebida apropiación de los activos.
Por lo cual el auditor debe obtener evidencia suficiente de la seguridad razonable de que los
estados financieros se encuentren libres de incorreciones materiales debida a fraude o error.
Sin embargo, el proceso de auditoría tiene las limitaciones inherentes al riesgo de no detectar
el fraude o error producidos por parte de la administración o empleados, cuando dentro de los
procesos se encuentran en colusión.
Dentro de todo el proceso de la evaluación del riesgo de fraude el auditor debe mantener su
escepticismo profesional, efectuar una adecuada indagación con la administración, revisar las
respuestas con la realidad de las operaciones de las compañías.
El profesional debe analizar el riesgo de auditoría considerando la situación creada por la
pandemia, lo que lleva un aditamento originado en las restricciones y medidas tomadas en la
emergencia sanitaria.
Los objetivos establecidos pueden verse amenazados, lo que trae como consecuencia riesgo
en el financiamiento comercial y bancario, así como perdidas de incentivos para los
responsables de la gestión de la empresa. Esta posición podría inducir a los ejecutivos a realizar
operaciones no autorizadas o legales, ante lo cual la planificación de auditoría debe introducir
la evaluación de riesgos relacionados a las mencionadas situaciones, así como también
procedimientos adicionales.
En relación a las inconsistencias que pueden ser indicativas de fraudes, las normas
profesionales de auditoría establecen procedimientos especialmente relacionados que le
permiten al profesional identificar y evaluar este tipo de situaciones.
No es esperable que las auditorías detecten todas las situaciones de inconsistencias originadas
por fraude, sus limitaciones reconocidas y expresadas formalmente, revelan esta situación que
puede ocurrir, aun cuando el auditor planifique y lleve adelante en forma correcta el proceso de
auditoría correspondiente. Se debe considerar que los fraudes la mayoría de las veces
provienen de procesos complejos diseñados para no ser detectados.
La revisión del cumplimiento de normas legales y reglamentaciones es parte de la planificación
del auditor, sin embargo, la responsabilidad del cumplimiento es de la dirección de la empresa
y sus responsables. Como cuando se habla de detección de fraudes, la detección total de
normas legales y reglamentaciones no cumplidas no puede ser realizada por las auditorías.
No cumplir con las leyes y reglamentaciones puede estar directamente relacionado con
situaciones de fraude, el auditor en su planificación prevé verificar el cumplimiento de aquellas
que están directamente relacionadas con la información financiera.
Sobre la responsabilidad en la detección de fraude como en el cumplimiento de las normas
legales y reglamentaciones, hay diferentes opiniones, por una parte hay usuarios que entienden
que las responsabilidades del auditor deben ser ampliadas y por parte de los profesionales que
realizan trabajos de auditoría en su práctica profesional, se toma la posición de no ampliarlas,
considerando las limitaciones propias de una auditoría.
En el mismo sentido de ampliación del alcance del examen, lo que implica ampliación de
responsabilidades, desde épocas anteriores, se ha venido mencionando la necesidad que el
auditor extienda sus análisis sobre aspectos de la gestión y sobre el diseño y cumplimiento de
las actividades de control, la posición de los auditores se explicitó en todos los casos desde las
normas profesionales vigentes, también existe entre la comunidad profesional la presunción de
una falta de conocimiento de parte de los usuarios, acerca del alcance del proceso de auditoría.
La investigación sobre fraudes es una materia específica, que necesita de conocimientos y
experiencias afines a su naturaleza por parte del profesional, los auditores en general están
preparados para realizar investigación de tipo contable, sobre documentación y registros
contables. Existen otros profesionales que realizan la llamada auditoría forense, preparados al
efecto de las investigaciones de fraude, si bien las normas profesionales no lo incorporan como
un participante obligado, si prevén que el auditor puede requerir de sus conocimientos.
Las sugerencias apuntan a que el auditor incorpore a investigadores forenses de fraude al
momento de la discusión sobre el planeamiento de auditoría.
Cuando se analizan estas situaciones se debe tener presente que las firmas profesionales de
auditoría, no tienen toda la misma capacidad económica, ni los mismos accesos a este tipo de
colaboración con sus equipos de profesionales.
La discusión se profundiza cuando se llega al plano de la formación profesional y también de la
capacitación a la que accede después de la etapa de formación universitaria.
Análisis e iniciativas de los Organismos Técnicos para abordar problemas y desafíos
surgidos como efectos de la Pandemia provocada por el virus COVID 19 relacionados
con las auditorías de estados financieros, para apoyar a los auditores.
Los organismos internacionales emisores de normas como el Consejo Internacional de Normas
de Auditoría y Aseguramiento (IAASB) y la Junta de Normas Internacionales de Ética para
Contadores (IESBA), están abocados a la revisión de normas, creación de guías, que ofrezcan
a la comunidad internacional de contadores orientación y bases para el tratamiento de las
situaciones surgidas por la aparición del virus COVID19 y posterior declaración de situación de
pandemia a nivel global.
Un ejemplo de estos emprendimientos a los que están dedicados los grupos de trabajo, los
mencionaremos a continuación:
Fraude Y Empresa En Marcha En Una Auditoría De Estados Financieros (IAASB)
El objetivo de este proyecto es “Explorar las Diferencias entre las Percepciones del Público
sobre el Papel Del Auditor y las Responsabilidades del Auditor en una Auditoría de Estados
Financieros”, según menciona el Borrador del Proyecto emitido por el IAASB.
Las preguntas de usuarios con frecuencia aluden al papel que desempeñan los auditores en la
detección y solución de riesgos, con especial énfasis en los que dan origen al presente trabajo
Fraude y Empresa en Funcionamiento. Especialmente en la presente situación de emergencia
sanitaria, que coloca en emergencia a otras áreas de la existencia comunitaria en áreas de la
economía y de las empresas en general.
Las organizaciones han cambiado su modalidad de trabajo, lo mismo ocurrió con los auditores
en sus distintas estructuras de trabajo, desde las grandes firmas hasta las pequeñas y las
individuales.
Si bien los auditores profesionales no tienen la misma percepción, la búsqueda tiene como
objetivo revisar normas y procedimientos para darle mayor eficiencia, si fuera posible y para
reflejar mayores seguridades para los usuarios.
Además de las modalidades de trabajo, influyen en las actuales circunstancias la tecnología y
las innovaciones que se formularon para las operaciones en las actuales circunstancias.
Procedimientos que pueden adecuarse a las situaciones particulares que se originaron
en pandemia.
Se mencionan a continuación algunos procedimientos ante situaciones detectadas en el periodo
transcurrido de pandemia:
a. Las reuniones de directores y de accionistas, exigidas por normativas locales y societarias,
que se realizaban con modalidad presencial y que por las limitaciones de circulación y
presencialidad se realizan en modo virtual.
Revisar las disposiciones de los Reguladores locales
• Utilizar alguna plataforma informática que permita seguir la reunión a tiempo real
• Disponer los medios necesarios, para que los miembros obligados a participar, firmen
digitalmente, si las disposiciones de Reguladores locales lo prevén así
• Guardar el archivo de la filmación, con audio, en un soporte adecuado
Pedir a los responsables del ente que comuniquen a la auditoría las disposiciones tomadas
para la realización de estas reuniones
b. Procedimientos de observación y participación en inventarios de bienes de cambio y bienes
de uso, en los que el auditor no pudo estar de manera presencial.
• Utilizar alguna plataforma informática que permita seguir el procedimiento de toma de
inventarios, en forma selectiva, basados en la muestra enviada y observar en forma general,
las secuencias de la planificación comunicada por la empresa a la auditoría.
• Guardar el archivo de la filmación, con audio, en un soporte adecuado
• Pedir a la empresa el envío de la documentación digital correspondientes a las altas y
bajas del período, en forma selectiva o total, de acuerdo a las características de los bienes
inventariados
• Recurrir a la colaboración de corresponsales o profesionales idóneos del lugar en que
se encuentran los bienes a inventariar, para que realicen la inspección ocular, para confirmar el
estado y la existencia de los bienes que interesen a la auditoría.
c. Verificación de la registración de los libros contables y societarios, sin tener la posibilidad de
disponerlos en su formato físico.
• Pedir a la empresa la manifestación del estado de los libros contables y societarios
• Pedir a la empresa el envío de los libros contables y societarios en formato digital
• Según la exigencia de los reguladores locales incluir o no en el Informe del Auditor.
d. Seguridad Informática, acceso de terceros ajenos a la empresa, clientes y proveedores al
sistema informático de la empresa.
Pedir a la empresa detalles de medidas de seguridad informática que se haya implementado
en época de pandemia, para evitar intrusiones en los sistemas informáticos, como
consecuencia de haber habilitado accesos a clientes y proveedores.
e. Dificultad para revisar documentación física en sede del cliente
Pedir a la empresa auditada el envío de documentación en formato digital y el acceso remoto a los registros contables.