El paradigma de la NIC 12: Impuesto a las Ganancias y el caso ecuatoriano

Por Janneth Paulina Cando (Ecuador)

Contador Público Autorizado (Universidad Politécnica Salesiana, Ecuador). Ingeniera en Administración de Empresas (Universidad Tecnológica Equinoccial, Ecuador). Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (Universidad del Aconcagua, Argentina). Magister en Derecho Tributario (Pontificia Universidad Católica del Ecuador). Miembro de la Comisión Técnica Interamericana de Educación de la Asociación Interamericana de Contabilidad.

Resumen:

El reconocimiento y medición del impuesto a las ganancias se establece en la Norma Internacional de Información Financiera 12 (NIC 12 en adelante); sin embargo, la determinación del mencionado tributo le corresponde a la norma tributaria.

La NIC 12 busca establecer la forma en que el impuesto a las ganancias contabilizado sea razonable, en función de las consecuencias actuales y futuras relacionadas con los diferentes sucesos vinculados con efectos fiscales, determinados en la normativa tributaria.

La NIC 12 no pretende dictaminar reglas fiscales para la determinación del impuesto a las ganancias, al contrario, busca la forma de reconocer el impuesto, establecido por la norma fiscal, en los estados financieros de la entidad.

El objetivo principal de la norma

Mucho se ha dicho acerca de la NIC 12, más aún cuando su temática aborda el tema de un impuesto en particular, el mismo que, en las diferentes jurisdicciones, es determinado de acuerdo con las leyes tributarias.

Quizá uno de los problemas al abordar la NIC 12 no haya sido el propio texto de la norma, sino, el paradigma que se creó en torno a ella ¿Vino la NIC 12 a establecer la forma en la cual se determina el Impuesto a las Ganancias?

El texto de la NIC 12, expresa que el objetivo de la norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias (IASB, 2021); en este sentido se comprende que lo que busca la normativa contable es orientar acerca de cómo incorporar el impuesto a las ganancias en los estados financieros, aquel impuesto a las ganancias determinado en obediencia a la normativa tributaria del país.

Hasta el momento solo se puede apreciar la intención de la norma de otorgar un tratamiento contable a un suceso que puede derivar en un gasto, o en un ingreso, dependiendo de la situación.

La problemática que existe detrás del reconocimiento y medición del impuesto a las ganancias

Posterior a ello la NIC 12 expresa cual es el problema existente con respecto a la incorporación del impuesto a las ganancias en los estados financieros y es:

“… cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros”. (IASB, 2021).

¿Porqué la norma abordaría, dentro de una partida que se reconoce como ingreso o gasto, las consecuencias actuales y futuras de la recuperación o liquidación de un activo o pasivo? ¿Qué relación existe entre una cuenta de activo y pasivo con el impuesto a las ganancias?

Precisamente, esta problemática es la que lleva a determinar dos aspectos importantes:

1. la aplicación de la normativa conlleva un análisis de las cuentas de activo y pasivo en cuanto a su relación con el impuesto a las ganancias; y
2. la normativa aplica un método para la determinación de esta relación y su efecto tributario.

Sanmartín, M. E. P., Cárdenas, L. R. G., & Negrete, A. T. (2020) afirma que los estados financieros presentan diferencias con las declaraciones fiscales y son estas diferencias las causantes del reconocimiento de los impuestos diferidos.

Es ahí que aparecen los conceptos de Activos por Impuestos Diferidos y Pasivos por Impuestos Diferidos, como efecto de la identificación de un impuesto pagado en el presente que se recuperará en el futuro o de un impuesto no tributado en el presente que se tributará en el futuro.

Sin embargo, aunque pueda parecer que es pretensión de la norma determinar el impuesto a las ganancias, esto no sucede de esa manera; lo que busca la norma contable es un reconocimiento y una medición razonable del impuesto a las ganancias en los estados financieros, considerando consecuencias fiscales actuales y futuras de los activos y pasivos.

La relación existente entre el activo o pasivo y el impuesto a la renta, se expresa en el siguiente párrafo de la NIC 12 que indica:

“Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo por el impuesto diferido (activo), con algunas excepciones muy limitadas”. (IASB, 2021).

Es así como la norma manifiesta que, al momento en el que un activo (pasivo) se recupere (liquide) en el futuro, puede tener un efecto fiscal que afecte al impuesto a la renta; sin embargo, es menester recalcar, que dicho efecto fiscal no está determinado por la norma contable, este efecto solo podría determinarlo la norma tributaria, de ahí la existencia de la problemática.

El efecto fiscal de la recuperación de un activo o la liquidación de un pasivo

No todos los activos al recuperarse, ni todos los pasivos al liquidarse conllevan un efecto fiscal; pues dicho efecto está supeditado a la naturaleza propia de la partida y a las disposiciones de las normas tributarias.

Sin embargo, de acuerdo con la norma, si al realizar un activo o liquidar un pasivo éste genera un efecto tributario, el mismo debe ser identificado a fin de reconocer y medir adecuadamente el impuesto a las ganancias.

En el Ecuador, la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal publicada en el año 2014, realiza una reforma tributaria importante al incorporar el tema de impuestos diferidos en la legislación, mencionando lo siguiente en el artículo innumerado después del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno:

“Para efectos tributarios se permite el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, únicamente en los casos y condiciones que se establezcan en el reglamento.

En caso de divergencia entre las normas tributarias y las normas contables y financieras, prevalecerán las primeras”. (Ley Ordinaria 2004-026, 2004)

En este sentido, la normativa tributaria ecuatoriana, en el Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno menciona actualmente trece casos que tratan acerca de impuestos diferidos; indicando cuando se tendría un efecto fiscal futuro por una transacción presente.

Para ejemplificar esta afirmación se puede tomar el ejemplo del caso de Deterioro de Inventarios, que consta en el artículo innumerado después del artículo 28 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, en donde menciona:

“Las pérdidas por deterioro producto del ajuste realizado para alcanzar el valor neto de realización del inventario, serán consideradas como no deducibles en el periodo en el que se registren contablemente; sin embargo, se reconocerá un impuesto diferido por este concepto, el cual podrá ser utilizado en el momento en que se produzca la venta baja o autoconsumo del inventario”. (Decreto Ejecutivo 374, 2010)

De esta manera se puede establecer que, si un contribuyente reconoce una Pérdida por Deterioro de Inventarios, el gasto no es deducible en ese periodo, pero puede ser deducible en un periodo futuro, generando un efecto diferido.

Se puede determinar que la cuenta “Inventarios” en su realización futura, traerá consigo la deducibilidad de aquel deterioro que, en el momento de su reconocimiento no fue deducible; entonces se confirma lo mencionado por la norma contable, al indicar que puede existir un efecto fiscal el momento en el que un activo se realice.

Ese efecto fiscal debe ser contabilizado, con el propósito de evitar reconocer en el gasto un valor que será recuperable en el futuro y su contabilización generará un Activo por Impuesto Diferido, el cual será recuperado en el momento que el “Inventario” se realice y se genere dicho efecto fiscal prescrito en la norma tributaria.

Así mismo, se puede colocar un ejemplo de la generación de Pasivo por Impuesto Diferido, en la normativa tributaria ecuatoriana, el caso de los “Activos Biológicos” los que en el momento de su medición a valor razonable no tributan, aunque contablemente pudieran generar un ingreso; la norma tributaria establece que se constituye el ingreso gravable en el momento en el que se venda o se disponga del activo; creando un efecto fiscal a futuro cuando este activo se realice.

La NIC 12 y la normativa fiscal

Las normativas tributarias, no necesariamente, deben tratar acerca del impuesto diferido como tal en su texto, pues el concepto del reconocimiento de esta partida es un tema netamente contable que obedece a la realidad tributaria. En otras palabras, es el propio texto de cada artículo de la norma tributaria el que puede guiar al reconocimiento o no de un impuesto diferido.

El caso ecuatoriano es particular al dar una referencia más explícita respecto a las situaciones en las que es permitida la aplicación de los impuestos diferidos; sin embargo, eso no significa que sin la existencia de esta especificación no se estaría frente a un caso de impuesto diferido en otras legislaciones, como ejemplo se puede referir el tema de pérdidas tributarias de periodos anteriores, que consta en la legislación de varias jurisdicciones, pues solo la lectura de la posición tributaria respecto a este caso, permite la comprensión de lo que contablemente se debe reconocer.

Es importante recalcar, que no se pretende decir que la norma contable define la existencia de un impuesto diferido; al contrario, la existencia de éste está determinada por la normativa tributaria; lo que hace la normativa contable es identificar su reconocimiento en los estados financieros como resultado de lo que permita o prohíba la ley al momento de la determinación del mencionado impuesto.

Conclusiones

El objetivo de la NIC 12 no es establecer la forma de determinar el Impuesto a las Ganancias, lo que busca es prescribir el tratamiento contable del impuesto determinado por la normativa tributaria.

No se puede pretender que una norma contable internacional pueda definir lo que por la potestad tributaria deben establecer las diferentes jurisdicciones.

La aplicación correcta de la NIC 12 permite identificar en los estados financieros partidas relacionadas con el efecto fiscal futuro de ciertas transacciones, a través del reconocimiento de Activos y Pasivos por Impuestos Diferidos.

Referencias bibliográficas:

Asamblea Nacional – EC. (2004, 17 de noviembre). Ley Ordinaria 2004-026. Ley de Régimen Tributario Interno – LRTI. Suplemento del Registro Oficial Nro. 463.

IASB. (2021). Norma Internacional de Contabilidad Nro. 12 – Impuesto a las Ganancias – Parte A: Fundación IFRS.

IASB. (2021). Norma Internacional de Contabilidad Nro. 12 – Impuesto a las Ganancias – Parte B: Fundación IFRS.

IASB. (2021). Norma Internacional de Contabilidad Nro. 12 – Impuesto a las Ganancias – Parte C: Fundación IFRS.

Presidencia de la República – EC. (2010, 08 de junio). Decreto Ejecutivo 374. Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno – RLRTI. Suplemento del Registro Oficial Nro. 209.

Sanmartín, M. E. P., Cárdenas, L. R. G., & Negrete, A. T. (2020). Aplicación de la NIC 12 impuesto a las ganancias en empresas camaroneras ecuatorianas. Revista Arbitrada Interdisciplinaria Koinonía, 5(4), 650-676.